SENTENZA N. 25
ANNO 2000
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
- Prof. Giuliano VASSALLI Presidente
- Prof. Francesco GUIZZI Giudice
- Prof. Cesare MIRABELLI
"
- Prof. Fernando SANTOSUOSSO "
- Avv. Massimo VARI "
- Dott. Cesare RUPERTO
"
- Dott. Riccardo CHIEPPA
"
- Prof. Gustavo
ZAGREBELSKY "
- Prof. Valerio ONIDA
"
- Prof. Carlo MEZZANOTTE
"
- Avv. Fernanda CONTRI "
- Prof. Guido NEPPI
MODONA "
- Prof. Piero Alberto CAPOTOSTI "
- Prof. Annibale MARINI
"
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 16,
primo comma, lettera e) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi) promossi con ordinanze
emesse il 13 gennaio 1998 dalla Commissione tributaria provinciale di Genova
sul ricorso proposto da Penco Salvi Maria Teresa ed altri contro le Direzione
regionale delle entrate della Liguria, iscritta al n. 275 del registro
ordinanze 1998 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 17,
prima serie speciale, dell'anno 1998, e il 13 febbraio 1997 dalla Commissione
tributaria regionale di Roma sul ricorso proposto da Serio Fortuna Lucia contro
la Direzione regionale delle entrate del Lazio, iscritta al n. 738 del registro
ordinanze 1998 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n.
41, prima serie speciale, dell’anno 1998.
Visti l’atto di
costituzione di Verde Alfredo nonché l’atto di intervento della Cassa Nazionale
del Notariato;
udito nell’udienza
pubblica del 26 ottobre 1999 il Giudice relatore Fernando Santosuosso;
uditi gli avvocati
Roberto Nania per Verde Alfredo e Massimo Luciani per la Cassa Nazionale del
Notariato.
Ritenuto in fatto
1.— La Commissione tributaria provinciale di Genova, con
ordinanza del 13 gennaio 1998, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 17, prima serie speciale, del 29 aprile 1998, ha sollevato, in
riferimento agli artt. 3, 38 e 53 della Costituzione, questione di legittimità
costituzionale dell’art. 16, primo comma, lettera e) del d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi).
Premette il rimettente che oggetto del giudizio è il
silenzio–rigetto opposto dall’Amministrazione finanziaria all’istanza di
rimborso di una somma trattenuta dalla Cassa nazionale del notariato a titolo
di imposta sui redditi delle persone fisiche, sulla liquidazione corrisposta ad
un notaio, quale indennità di cessazione dalle funzioni. Ritiene il giudice a
quo che in virtù della sentenza di questa Corte n. 178 del 1986 che ha
dichiarato la parziale illegittimità costituzionale degli artt. 2, e 4, commi primo
e quarto, della legge 26 settembre 1985, n. 482 (Modificazioni del trattamento
tributario delle indennità di fine rapporto e dei capitali corrisposti in
dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita) relativa all’indennità di
buonuscita dei dipendenti statali, discenderebbe la non manifesta infondatezza
della presente questione.
Se infatti la Corte, nella citata sentenza, ha affermato il
principio in virtù del quale l’indennità correlata alla cessazione del rapporto
di lavoro è tassabile, ha altresì affermato l’illegittimità della tassazione di
quella quota di detta indennità che corrisponde alla percentuale dei contributi
a carico del lavoratore. Nella specie – osserva il rimettente – nonostante che
l’intera indennità liquidata a titolo di cessazione dalle funzioni avrebbe
natura previdenziale e corrisponderebbe ai versamenti effettuati dal notaio nel
corso della sua attività, la disposizione censurata prevederebbe l’espressa
tassabilità dell’indennità per la cessazione dell’attività notarile.
Sotto quest'ultimo profilo la questione, oltre che non
manifestatamente infondata, sarebbe altresì rilevante perché, solo a seguito di
una pronuncia di incostituzionalità della disposizione impugnata, potrebbe
accogliersi l’istanza di rimborso.
Rileva il giudice a quo che invece non ricorrerebbero
i requisiti della non manifesta infondatezza e della rilevanza della questione
in ordine al motivo dedotto dai ricorrenti in relazione agli artt. 76 e 77
della Costituzione: la funzione della disposizione censurata non sarebbe quella
di sottoporre ex novo a tassazione IRPEF le indennità di fine rapporto
(tassazione che per il compilatore del testo unico era sicuramente già
ricompresa nella valutazione giuridico–economica di tali indennità in base ai
principi generali), bensì quella di riconoscere una agevolazione al
contribuente con il concedere i benefici della tassazione separata.
2.— Nel presente giudizio di legittimità costituzionale si è
costituita la parte privata, dott. Alfredo Verde, nella qualità di coerede del
notaio Carlo Emiliano Verde, chiedendo che sia dichiarata l’illegittimità
costituzionale della disposizione impugnata per gli stessi motivi di censura
indicati dal giudice a quo.
La Cassa nazionale del notariato, in persona del presidente pro
tempore, con atto depositato il 20 maggio 1999 ha chiesto di intervenire in
questa sede, ancorché non costituita nel giudizio principale. La Cassa ritiene
ammissibile il proprio intervento perché titolare di un interesse
giuridicamente qualificato che potrebbe essere compromesso o soddisfatto
dall’esito del presente giudizio. Essa agisce, infatti, nei confronti dei notai
che cessano dalle funzioni, come sostituto d’imposta, in quanto è tenuta alla
riscossione delle somme dovute a titolo di IRPEF, e quindi anche riguardo
all’indennità di cessazione.
Quanto alla tempestività del proprio intervento, la Cassa
ritiene che, in assenza di una specifica disciplina sull’intervento nel
giudizio costituzionale incidentale, possano ritenersi applicabili o la
disciplina per la costituzione delle parti (art. 25, secondo comma, della legge
11 marzo 1953, n. 87, delle "Norme sulla costituzione e sul funzionamento
della Corte costituzionale" e art. 3, secondo comma delle "Norme
integrative per i giudizi davanti alla Corte costituzionale") oppure
quella prevista dal regolamento per la procedura dinanzi alle sezioni
giurisdizionali del Consiglio di Stato (art. 37 ss. del r.d. 17 agosto 1907, n.
642), in virtù del richiamo operato dall'art. 22, primo comma, della legge n.
87 del 1953.
Nel merito, la Cassa ribadisce gli argomenti sostenuti dai
giudici a quibus e dalla parte privata, concludendo per l’accoglimento
della questione.
3.— La Commissione tributaria regionale di Roma ha sollevato
identica questione con ordinanza del 13 febbraio 1997 (pervenuta nella
Cancelleria di questa Corte il 21 settembre 1998) e nel richiamare la
giurisprudenza sulla parziale non tassabilità delle indennità di fine rapporto,
ha ritenuto che detto principio, affermato nell’ambito del rapporto di lavoro
dipendente, dovrebbe operare anche nelle ipotesi di lavoro autonomo, atteso che
il presupposto su cui si fonda è comune e consiste nel fatto che l’indennità in
parola è costituita in parte dai contributi del lavoratore.
4.— In prossimità dell’udienza pubblica le parti private
hanno depositato distinte memorie concludendo entrambe, nel merito, per
l’accoglimento della questione, ribadendo le argomentazioni dei giudici a
quibus.
5.— Con separata ordinanza, emessa nell’udienza di
discussione, questa Corte ha dichiarato irricevibile l’intervento in giudizio
della Cassa nazionale del notariato.
Considerato in diritto
1.— Le due questioni di legittimità costituzionale sollevate
rispettivamente dalla Commissione tributaria provinciale di Genova e dalla
Commissione tributaria regionale di Roma sono analoghe e possono essere riunite
in un unico giudizio.
2.— I giudici rimettenti ritengono che l’art. 16, primo
comma, lettera e) del d.P.R. n. 917 del 1986, nel prevedere la
tassazione separata dell’indennità percepita dai notai per la cessazione dalle
relative funzioni, violi gli artt. 3 e 53 della Costituzione per disparità di
trattamento tra i contribuenti, contrastando col principio secondo il quale
"per le indennità che siano costituite anche dai contributi degli aventi
diritto, deve provvedersi ad una detrazione che di ciò tenga adeguato
conto".
La Commissione tributaria provinciale di Genova denunzia
anche un vulnus dell’art. 38 della Costituzione, atteso il carattere
previdenziale dell’indennità in parola.
Entrambi i giudici a quibus richiamano la sentenza di
questa Corte n. 178 del 1986 la quale, nell’affermare che l’indennità correlata
alla cessazione del rapporto di lavoro è tassabile, ha altresì dichiarato
l’illegittimità della tassazione di quella quota di detta indennità che
corrisponde alla percentuale dei contributi a carico del lavoratore. Nella
presente specie, la disposizione censurata prevederebbe la tassabilità
dell’indennità liquidata a titolo di cessazione dalle funzioni nonostante che
la medesima nella sua interezza sia coperta dai versamenti effettuati dal
notaio nel corso della sua attività.
Si asserisce dai giudici rimettenti che, pur in presenza di
situazioni dissimili ma non contrastanti (lavoro dipendente e lavoro autonomo),
quando l’indennità dovuta per la cessazione dell’attività lavorativa è
commisurata, in tutto o in parte, ai contributi versati durante detta attività,
non sarebbe giustificato un diverso trattamento normativo qual è quello
previsto dalla disposizione in esame.
3.— La questione non è fondata.
L’indennità per cessazione dalle funzioni notarili è
attualmente regolata: a) dal d.m. 26 aprile 1948 (Approvazione del testo unico
delle disposizioni concernenti la concessione di pensioni, di indennità ed
assegni ai notai e alle loro famiglie), che ne prevede l'accessorietà alla
pensione e la corresponsione per una sola volta, con decorrenza dal giorno
successivo alla cessazione della funzione notarile; b) dal d.P.R. 12 ottobre
1990, n. 317 (Regolamento per il coordinamento delle disposizioni vigenti in
tema di concessione di provvidenze a favore dei notai e delle loro famiglie da
parte della Cassa nazionale del notariato) che integra la disciplina
dell’indennità in esame, ed in particolare ne rapporta l'ammontare alla media
degli onorari calcolati sulla base dei repertori dei notai in esercizio (art.
26); c) dalla legge 27 giugno 1991, n. 220 (Modificazioni all'ordinamento della
Cassa nazionale del notariato e all'ordinamento del Consiglio nazionale del
notariato) che determina le quote di contribuzione, nonché le modalità del loro
versamento all'archivio notarile (artt. 12, commi 1, 3 e 14).
Quanto al regime tributario dell'indennità di cessazione
dalle funzioni notarili, prima dell'emanazione del d.P.R. n. 917 del 1986, in
assenza di un'apposita previsione normativa, era decisiva l'individuazione
della natura giuridica della suddetta indennità: una parte degli interpreti ne
escludeva la tassabilità, ravvisando una sua funzione previdenziale, sì da non
costituire indice di capacità contributiva; per la tesi prevalente, invece,
tale indennità veniva compresa tra i redditi di lavoro autonomo, con
conseguente assoggettamento alla ritenuta di acconto ex art. 25 del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Successivamente il legislatore, con la disposizione ora
denunciata, ha incluso tale indennità fra i redditi a tassazione separata,
confermandone con ciò la natura di entrata, pur non componente del reddito
complessivo soggetto ad imposizione progressiva, ma come entità distinta,
tassata con regole stabilite in considerazione della sua particolare formazione
pluriennale.
4.— Tanto premesso sul piano normativo, deve rilevarsi - in
relazione agli invocati parametri degli artt. 3 e 53 della Costituzione - che
la presente fattispecie non è assimilabile a quella riguardante la tassazione
dell'indennità di buonuscita per i dipendenti statali prevista dagli artt. 2 e
4, commi primo e quarto, della legge n. 482 del 1985 su cui è intervenuta la
sentenza di questa Corte n. 178 del 1986. Anzitutto le situazioni non sono comparabili
in quanto l'indennità di buonuscita si riferisce ad un rapporto di lavoro
subordinato, mentre l'indennità di cessazione dalle funzioni riguarda un
professionista, lavoratore autonomo qual è il notaio. Per questa seconda
situazione vige un regime speciale sia per la formazione e la liquidazione
dell'indennità, sia per la misura ed il versamento dei contributi. Invero,
detta indennità consiste in una erogazione di ammontare correlato all'anzianità
di servizio ma svincolato da una precisa sinallagmaticità tra versamenti e
prestazione. Quest'ultima è alimentata da varie entrate, che sono destinate
anche ad altre finalità. Quanto ai contributi, dalla specifica normativa
risulta che essi sono proporzionali agli onorari repertoriali e vengono versati
direttamente dai notai. Se poi il valore accertato ai fini tributari sia
diverso da quello dichiarato, provvede l'ufficio del registro alla liquidazione
e alla riscossione anche delle quote dovute alla Cassa.
Dal predetto esame appare l'infondatezza delle dedotte
censure poiché, come questa Corte ha avuto modo di affermare in una precedente
fattispecie, "… la diversità degli assetti normativi nei quali ricadono le
due indennità (nel caso allora deciso si trattava della indennità dovuta ai
medici rispetto a quella di buonuscita dei dipendenti statali), mentre esclude
che possa procedersi, così come vorrebbero i giudici a quibus, alla
trasposizione di criteri regolatori dall'uno all'altro, porta, al tempo stesso,
a ritenere insussistente la denunciata disparità di trattamento" (sentenza
n. 50 del 1994, ordinanze nn. 328 e 400 del 1994). Anche nella situazione dei
notai non è consentito prescindere - come si afferma nelle citate pronunce -
dalle "peculiarità ordinamentali del fondo di previdenza nell'ambito della
cui disciplina rientra l'indennità" corrisposta dalla Cassa.
Le predette somme, per la loro provenienza e la loro
conclusiva destinazione, non perdono il carattere reddituale e non possono
sottrarsi ad imposizione. Ciò è confermato dalla previsione normativa,
razionale nel sistema tributario, della possibilità che l'importo del
contributo versato sia portato dal notaio in detrazione dal reddito imponibile
per il corrispondente anno d'imposta al fine di evitare una doppia imposizione
(art. 10, comma 1, lett. e) del d.P.R. n. 917 del 1986).
Va infine osservato che, secondo la giurisprudenza di questa
Corte (sentenze n. 104 del 1985 e n. 120 del 1972), il precetto enunciato
nell'art. 53 della Costituzione si interpreta anche quale specificazione del
principio generale di uguaglianza, nel senso che solo a situazioni omogenee
devono corrispondere uguali regimi impositivi, e, correlativamente, a
situazioni diverse un trattamento tributario diseguale.
6.— E' del pari non fondata la questione in esame in
riferimento all'art. 38 della Costituzione.
Invero, coerentemente sia con quanto si è sopra detto circa
i caratteri dell'indennità di cessazione delle funzioni notarili, sia con le
pronunce di questa Corte in ordine alla natura retributiva dell'indennità di
fine rapporto (sentenze nn. 99 e 243 del 1993), il trattamento tributario
dell'indennità in esame non contrasta con l'art. 38, secondo comma, della
Costituzione, anche perché esso non incide sull'adeguatezza della prestazione
indennitaria in esame; la quale peraltro è sottoposta ad una tassazione, quella
separata che, come già affermato (sentenza n. 287 del 1996), è volta "ad
evitare il determinarsi di un'applicazione iniqua del meccanismo della
progressività dell'IRPEF".
PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
riuniti i giudizi,
dichiara non fondate
le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 16, primo comma, lettera e)
del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte
sui redditi) sollevate, in riferimento agli artt. 3, 38 e 53 della
Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di Genova e dalla
Commissione tributaria regionale di Roma con le ordinanze di cui in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 20 gennaio 2000.
Giuliano VASSALLI, Presidente
Fernando SANTOSUOSSO, Redattore
Depositata in cancelleria il 4 febbraio 2000.