SENTENZA
N. 416
ANNO 2000
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta
dai Signori:
- Cesare MIRABELLI Presidente
- Francesco GUIZZI Giudice
- Fernando SANTOSUOSSO "
- Massimo VARI "
- Riccardo CHIEPPA "
- Gustavo ZAGREBELSKY "
- Valerio ONIDA "
- Carlo MEZZANOTTE "
- Fernanda CONTRI "
- Guido NEPPI MODONA "
- Annibale MARINI "
- Franco BILE "
ha pronunciato la seguente
nei giudizi di legittimità
costituzionale dell'art. 7, comma 10, della legge 23 dicembre 1998, n. 448
(Misure di finanza pubblica per la stabilizzazione e lo sviluppo), promossi con
ordinanze emesse il 2 febbraio 1999 dalla Commissione tributaria regionale di
Bologna sul ricorso proposto dall'Ufficio delle entrate di Bologna 4 contro
Berna Mario ed altra, iscritta al n. 325 del registro ordinanze 1999 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 23, prima serie speciale, dell'anno 1999 e l'11 giugno 1999 dalla
Commissione tributaria regionale di Genova sul ricorso proposto da Giuliani
Ermelinda contro l'Ufficio del registro di La Spezia, iscritta al n. 648 del
registro ordinanze 1999 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 48, prima serie speciale, dell'anno 1999.
Visti gli atti di intervento
del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nella camera di
consiglio del 7 giugno 2000 il Giudice relatore Franco Bile.
Ritenuto in fatto
1. - Con
ordinanza del 2 febbraio 1999 la Commissione tributaria regionale di Bologna ha
ritenuto rilevante e non manifestamente infondato, in riferimento agli artt. 3
e 24 della Costituzione, il dubbio di legittimità costituzionale dell'art. 7
della legge 23 dicembre 1998, n.448 (Misure di finanza pubblica per la stabilizzazione
e lo sviluppo), il quale - dopo avere ammesso, al comma 9, il cumulo delle
agevolazioni fiscali di cui all'art. 2 del decreto-legge 7 febbraio 1985, n.12
(Misure finanziarie in favore delle aree ad alta tensione abitativa),
convertito in legge 5 aprile 1985, n.118, con quelle di cui all'art. 1 della
legge 22 aprile 1982, n.168 (Misure fiscali per lo sviluppo dell'edilizia
abitativa) - prevede, al comma 10, che tale disciplina, applicabile retroattivamente
ai rapporti tributari non ancora definiti alla data di entrata in vigore della
legge, non dà luogo a rimborso.
La Commissione
rimettente è stata investita, in secondo grado, della cognizione di una
controversia promossa da due contribuenti - ai quali l'agevolazione fiscale
concessa ai sensi dell’art. 2 del decreto-legge n.12 del 1985 era stata
revocata, in quanto incompatibile con altra agevolazione precedentemente goduta
ai sensi dell’art. 1 della legge n.168 del 1982 - per ottenere, tra l’altro, il
rimborso della maggiore imposta da essi pagata nelle more del giudizio.
Secondo la
Commissione, l'art. 7, comma 10, della legge n.448 del 1998 - riconoscendo da
una parte il diritto al cumulo delle due agevolazioni ed escludendo dall'altra
il rimborso della maggiore imposta versata - viola il principio di eguaglianza,
per discriminazione dei contribuenti che abbiano pagato l'imposta rispetto a
quelli che tale pagamento non abbiano effettuato, e lede il loro diritto ad una
piena tutela giurisdizionale.
2. - Con ordinanza dell'11 giugno 1999 la
Commissione tributaria regionale di Genova - anch'essa investita in grado di
appello di una controversia similare, promossa da un contribuente che, dopo
aver pagato la maggiore imposta richiesta dall'Ufficio, ne aveva
tempestivamente chiesto il rimborso - ha parimenti ritenuto rilevante e non
manifestamente infondato, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, il
dubbio di legittimità costituzionale del medesimo art. 7, comma 10, della legge
23 dicembre 1998, n.448, sulla base, in particolare, del rilievo che esso
comporta una discriminazione irragionevole, riservando un trattamento
sfavorevole a coloro che prima hanno versato interamente l'imposta e poi promosso
il giudizio tributario per l'accertamento del diritto all'agevolazione ed al
rimborso.
3. - In entrambi
i giudizi è intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato
e difeso dall'Avvocatura dello Stato, chiedendo che le questioni di
costituzionalità siano dichiarate infondate, e rilevando, tra l'altro, che
l'eventuale sospensione del pagamento dell'imposta consegue ad un provvedimento
di sospensione del giudice tributario, ed è quindi sottratta alla
discrezionalità dell'Amministrazione finanziaria.
Considerato in diritto
1. Le due questioni incidentali di
legittimità costituzionale investono entrambe l'art. 7 della legge 23 dicembre
1998, n.448, che - con riferimento esclusivamente ai rapporti tributari non
ancora definiti alla data di entrata in vigore della legge medesima e quindi
con una disposizione con efficacia unicamente retroattiva - ha posto una più
favorevole disciplina delle agevolazioni fiscali per l'acquisto della prima
casa, analoga a quella da anni già vigente a regime: ai trasferimenti a titolo
oneroso di fabbricati o porzioni di fabbricati destinati ad uso di abitazione
non di lusso l'agevolazione contemplata dall'art. 2 del decreto-legge 7
febbraio 1985, n.12, convertito in legge 5 aprile 1985, n.118, compete anche
qualora l'acquirente abbia già usufruito delle agevolazioni di cui all'art. 1
della legge 22 aprile 1982, n.168. Però - aggiunge il decimo comma del medesimo
art. 7 - il previsto cumulo delle agevolazioni non dà luogo a rimborso; di tale
disposizione le Commissioni tributarie regionali rimettenti prospettano il contrasto
con gli artt. 3 e 24 della Costituzione.
2. Preliminarmente, stante la sostanziale
identità delle questioni sollevate, possono essere riuniti i due giudizi
incidentali di costituzionalità.
3. - La
questione è fondata.
A partire dal
1982 - prima con una serie di interventi di carattere transitorio, poi con una
disciplina sempre più sistematica - sono state introdotte, nel contesto di
misure fiscali per lo sviluppo dell'edilizia abitativa, specifiche agevolazioni
tributarie (essenzialmente in termini di riduzione della misura dell'aliquota
dell'imposta di registro) per favorire ed incentivare l'acquisto di immobili
non di lusso destinati a prima abitazione dell'acquirente persona fisica, non
operante nell'esercizio di impresa, arte o professione.
Prescindendo
dalle differenze nei dettagli, si sono susseguite nel tempo varie formulazioni
dell’agevolazione, di cui segnatamente quella iniziale del 1982 (art. 1 della
legge 22 aprile 1982, n.168) e quella del 1985 (art. 2 del decreto-legge 7
febbraio 1985, n.12, convertito in legge 5 aprile 1985, n.118) hanno una connotazione
autonoma più marcata.
Il problema se
le agevolazioni fossero cumulabili o reiterabili - dopo un periodo iniziale in
cui era mancata una disciplina specifica - è stato risolto dapprima (art. 3,
comma 2, della legge 31 dicembre 1991, n. 415) in senso negativo; e
successivamente (art. 1, comma 2, del decreto-legge 23 gennaio 1993, n.16,
modificato dalla legge di conversione 24 marzo 1993, n.75) nel senso opposto,
ma solo ex nunc, onde, in precedenza, continuava ad applicarsi la disciplina
anteriore meno favorevole.
Infine l’art. 7,
comma 9, della legge n.448 del 1998 ha generalizzato la disciplina, stabilendo
che, ai trasferimenti a titolo oneroso di fabbricati o porzioni di fabbricati
destinati ad uso di abitazione non di lusso, l'agevolazione contemplata
dall'art. 2 del decreto-legge n.12 del 1985, convertito nella legge n.118 del
1985, compete anche qualora l'acquirente abbia già usufruito delle agevolazioni
di cui all'art. 1 della legge n.168 del 1982.
Dal suo canto il
comma 10 del citato art.7 contiene due norme. La prima - precisando che la
descritta disciplina si applica <<ai rapporti tributari non ancora
definiti>> alla data di entrata in vigore della legge - assoggetta
retroattivamente tali rapporti ad un regime, più favorevole, analogo a quello
da anni già vigente. Devono ritenersi <<non ancora definiti>> -
considerato che da anni è già applicabile a regime tale nuovo più favorevole
criterio - i rapporti tributari per i quali alla data indicata penda un giudizio
sulla legittimità dell'atto impositivo ovvero del rifiuto di rimborso
dell'imposta, tempestivamente richiesto.
Su questa
disciplina di favore si innesta la seconda parte del comma 10 - oggi censurata
in riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione - secondo cui le
disposizioni sull’applicabilità retroattiva del criterio della cumulabilità e
reiterabilità delle agevolazioni <<non danno luogo a rimborso>>.
4. - La norma è
stata interpretata dalla giurisprudenza di legittimità - conformemente del
resto alla sua formulazione letterale - nel senso che il divieto di rimborso
opera proprio con riguardo ai casi in cui, non essendo il rapporto tributario
definito, si applica la disposizione retroattiva sull'ammissibilità di cumulo e
reiterazione del beneficio: ove invece il rapporto sia stato definito (come nel
caso in cui il contribuente abbia lasciato decorrere il termine per chiedere il
rimborso dell'imposta pagata) la disposizione retroattiva non si applica
affatto, onde neppure si pone un problema di rimborso del tributo.
5. - In tal
modo, la norma fa conseguire all'accertamento del diritto del contribuente
all'agevolazione soltanto l'illegittimità dell'atto impositivo, e non anche il
conseguente diritto al rimborso dell'imposta eventualmente pagata in misura
maggiore rispetto a quella calcolata con l'aliquota ridotta.
5.1. - Ma, così
disponendo, la norma comporta un’ingiustificata disparità di trattamento,
perché disciplina in modo differenziato situazioni sostanzialmente uguali,
quali sono tutte quelle dei contribuenti che, pur avendo fruito
dell'agevolazione prevista dall'art. 1 della legge n.168 del 1982, hanno non di
meno diritto - ricorrendo le altre condizioni, tra cui quella della mancata
definizione del rapporto alla data di entrata in vigore della norma - all'altra
agevolazione prevista dall'art. 2 del decreto-legge n.12 del 1985, convertito
nella legge n.118 del 1985. Questi contribuenti vengono infatti sottoposti ad
un regime differenziato in ragione di una circostanza (intervenuto pagamento, o
meno, della maggiore imposta richiesta dall'ufficio) del tutto neutra (e, di
fatto, contingente e casuale) rispetto alla ragione sottesa alla previsione
dell'agevolazione fiscale; tanto più che il pagamento dell'imposta nelle more
del giudizio tributario rappresenta una conseguenza normale dell'imposizione
fiscale, in considerazione della progressiva eseguibilità dell'atto impugnato secondo
lo stato in cui versa il giudizio.
Né la
ricorrenza, o meno, dei presupposti in presenza dei quali il giudice tributario
può concedere la sospensione dell'atto impugnato - quale il pericolo di un
danno grave ed irreparabile - giustifica un trattamento differenziato sul piano
sostanziale, avendo essa incidenza, peraltro interinale, solo sul diverso piano
della riscossione fiscale.
L'ingiustificatezza
del trattamento deteriore è poi ancora più marcata nel caso del contribuente
che abbia tenuto il comportamento fiscale più corretto, provvedendo
immediatamente al pagamento dell'imposta nel maggiore importo accertato, ovvero
versando direttamente l'imposta calcolata senza tener conto dell'agevolazione
fiscale; ed abbia successivamente adìto il giudice tributario per far valere il
suo diritto all'agevolazione fiscale e quindi il conseguente diritto al
rimborso, impugnando l'atto impositivo ovvero (in mancanza di questo) il
diniego del rimborso tempestivamente richiesto.
5.2. - Ne
consegue inevitabilmente la violazione del principio di eguaglianza, per
disparità di trattamento di situazioni sostanzialmente uguali. Una simile
disparità, del resto, è già stata ravvisata da questa Corte (sentenza n.292 del
1997) in un caso di mancata previsione della ripetibilità di versamenti (in
quella specie, contributivi) divenuti ex
post eccedenti rispetto ad una più favorevole aliquota ridotta, estesa da
una disposizione retroattiva.
La violazione
comporta anche lesione del principio di ragionevolezza, per contraddittorietà
intrinseca tra la complessiva finalità perseguita dal legislatore e la
disposizione espressa dalla norma censurata. Come già affermato da questa Corte
(sentenza n.421 del 1995), il legislatore cade in una contraddizione formale
ove qualifichi un versamento (in quel caso, contributivo) come non dovuto e
nello stesso tempo lo sottragga all'azione di ripetizione di indebito.
5.3. - Su tali
conclusioni non incidono le decisioni di questa Corte sulla compatibilità con
il principio di eguaglianza di discipline differenziate in ragione
dell'intervenuto pagamento, o meno, di contributi (ordinanza n.303 del 1997 e
n.143 del 1999, nonché, più recentemente, sentenza n.178 del 2000) o di imposte
(sentenze n.32 del 1976 e n.33 del 1981, ordinanza n.539 del 1987), in tema di
sanatorie dirette a regolarizzare ex post
situazioni ancora pendenti. È infatti coessenziale alla tecnica del condono
(previdenziale o fiscale) l'incentivazione dei pagamenti non ancora effettuati,
mediante la concessione di benefici (di solito, la riduzione della misura
dovuta): il condono quindi - lungi dal rendere non dovuti (o dovuti in misura
inferiore) i pagamenti effettuati - si limita, in via eccezionale, per ragioni
connesse ad esigenze della finanza pubblica, a collegare il pieno effetto
liberatorio dell'obbligazione all'adempimento anche solo parziale.
Il caso in esame
è del tutto estraneo alla tecnica ed alle finalità del condono. Il legislatore
del 1998 - accordando il cumulo e la reiterazione delle agevolazioni tributarie
di cui si tratta - non ha inteso incentivare pagamenti dovuti e non ancora
effettuati, ma soltanto dettare per il passato una nuova più favorevole
disciplina sostanziale, al fine di saldare la normativa già vigente con quella
precedente, e così realizzare un’uniformità di regolamentazione.
6. -
Conclusivamente l'art. 7, comma 10, della legge 23 dicembre 1998, n.448, deve
essere dichiarato costituzionalmente illegittimo, limitatamente alle parole
<<e non danno luogo a rimborso>>, per contrasto con l'art. 3 della
Costituzione.
L'accoglimento
della questione di costituzionalità per violazione del principio di eguaglianza
comporta l’assorbimento dell'ulteriore censura riferita all'art. 24 della
Costituzione.
per questi motivi
LA
CORTE COSTITUZIONALE
riuniti i
giudizi,
dichiara l'illegittimità costituzionale
dell'art. 7, comma 10, della legge 23 dicembre 1998, n.448 (Misure di finanza
pubblica per la stabilizzazione e lo sviluppo), limitatamente alle parole
<<e non danno luogo a rimborso>>.
Così deciso in Roma,
nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 28 settembre 2000.
Cesare
MIRABELLI, Presidente
Franco
BILE, Redattore
Depositata
in cancelleria l'11 ottobre 2000.