SENTENZA N. 62
ANNO 1972
REPUBBLICA ITALIANA
In nome del Popolo Italiano
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Prof. Giuseppe CHIARELLI, Presidente
Prof. Michele FRAGALI
Prof. Costantino MORTATI
Dott. Giuseppe VERZÌ
Dott. Giovanni Battista BENEDETTI
Prof. Francesco Paolo BONIFACIO
Dott. Luigi OGGIONI
Dott. Angelo DE MARCO
Avv. Ercole ROCCHETTI
Prof. Enzo CAPALOZZA
Prof. Vincenzo Michele TRIMARCHI
Prof. Vezio CRISAFULLI
Dott. Nicola REALE
Prof. Paolo ROSSI, Giudici,
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimità
costituzionale degli artt. 1 e 2 della legge 29 dicembre 1962, n. 1744 (nuove
disposizioni per l'applicazione delle leggi di registro, dell'imposta generale
sull'entrata e del bollo ai contratti di locazione dei beni immobili urbani),
promosso con ordinanza emessa il 3 dicembre 1969 dal tribunale di Roma nel
procedimento civile vertente tra Poluzzi Calisto e
l'Amministrazione delle finanze dello Stato, iscritta al n. 116 del registro
ordinanze 1970 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 102
del 22 aprile 1970.
Visto l'atto di costituzione
dell'Amministrazione finanziaria;
udito nell'udienza pubblica
del 9 febbraio 1972 il Giudice relatore Vincenzo Michele Trimarchi;
udito il sostituto avvocato
generale dello Stato Umberto Coronas, per
l'Amministrazione finanziaria.
Ritenuto in fatto
1. - Con contratto del 1
maggio 1964, registrato il 12 dello stesso mese, Calisto Poluzzi
concedeva in locazione a Domenico Petrigliano un suo
locale adibito a negozio per il periodo dal 1 maggio 1964 al 30 aprile 1969.
Alla registrazione l'atto
scontava la relativa imposta annuale ai sensi della legge 29 dicembre 1962, n.
1744.
Alla scadenza del primo anno
contrattuale, il Poluzzi ometteva di effettuare il
pagamento dell'imposta per l'annata maggio 1965-aprile 1966.
Nell'ottobre del 1965 il
conduttore si rendeva però moroso ed il contratto era risolto con ordinanza
pretorile del 6 dicembre 1965. Successivamente il Petrigliano
era dichiarato fallito con sentenza del 17 dicembre dello stesso anno.
A decorrere dal 1 ottobre
1967 il Poluzzi, avuta la disponibilità del negozio,
lo concedeva in locazione ad altro conduttore e registrava il relativo
contratto.
In data 13 maggio 1968 il 2
ufficio del Registro atti privati di Roma ingiungeva al Poluzzi
di provvedere al pagamento di L. 2.057.540 per imposta di registro ed accessori
relativamente al primo contratto e per gli anni di locazione dal 1 maggio 1965
al 30 aprile 1969.
Avverso l'ingiunzione il Poluzzi proponeva opposizione davanti al tribunale di Roma,
chiedendo che l'imposta e gli accessori come sopra liquidati venissero
dichiarati non dovuti e che comunque l'imposta fosse liquidata secondo
giustizia e per il periodo fino al dicembre 1965 e tutt'al più fino all'aprile
1966.
L'Amministrazione delle
finanze con la comparsa di risposta chiedeva il rigetto delle domande
dell'opponente, perché del tutto infondate, ma con la memoria, a seguito della
sentenza n. 49 del 1969 di questa Corte, ammetteva che per quanto concerneva la
parte di imposta richiesta a titolo d’IGE le dette domande dovessero ritenersi
fondate e insisteva perché le stesse fossero invece respinte per ogni altra
somma pretesa con l'ingiunzione opposta.
2. - Il tribunale con
ordinanza del 3 dicembre 1969 osservava che l'art. 2 della citata legge n. 1744
del 1962, per il richiamo al precedente art. 1 consente la percezione annuale
dell'imposta generale sull'entrata nei casi in cui i contratti di locazione
pluriennali "abbiano avuto una durata inferiore all'anno".
Riteneva che il sistema di
percezione dell'imposta predisposto dall'art. 1 comporta che "per
l'identico tributo relativo all'imposta sull'entrata, una particolare categoria
di contribuenti venga ad essere sottoposta a diverso e più oneroso trattamento
in confronto alla categoria generale senza alcun motivo che ne giustifichi la
razionalità ed anzi con l'anomala conseguenza di dar luogo alla nascita di
un’obbligazione tributaria di durata anche virtuale, senza il concreto
verificarsi di un'entrata imponibile". E deduceva che i connotati
dell'imposta sull'entrata non vengono ad annullarsi nell’imposta di registro
prevista dalla legge n. 1744, e che la natura dell'IGE non ne consentiva una
percezione esclusivamente temporale.
E pertanto il tribunale
sollevava la questione di legittimità costituzionale degli artt. 1 e 2 della
citata legge n. 1744 del 1962, in riferimento all'art. 3 della Costituzione.
3. - Davanti a questa Corte
non si costituiva il Poluzzi.
Si costituiva invece
l'Amministrazione delle finanze con deduzioni depositate il 12 maggio 1970.
Secondo l'Avvocatura dello
Stato la questione non sarebbe fondata. Innanzitutto la sentenza n. 49 del 1969
non sarebbe applicabile, nelle sue affermazioni di principio, alla fattispecie:
in quella pronuncia, infatti, si era ravvisata una disparità di trattamento tra
coloro che stipulavano un contratto pluriennale unico e coloro che stipulavano
distinti contratti per ogni anno; mentre analoga contrapposizione non potrebbe
essere effettuata nella situazione de qua dovendosi ritenere che normalmente le
locazioni abbiano durata di un anno. Osservava ancora l'Avvocatura che non
appare irrazionale la riscossione dell'imposta generale sull'entrata su un
contratto di locazione di durata non superiore all'anno anticipatamente in
occasione della registrazione della scrittura contenente l'atto economico che
dà luogo all'entrata (art. 23 della citata legge 19 giugno 1940, n. 762): e
tanto più che normalmente si ha il pagamento anticipato di più ratei del canone
o dell'intero canone. Tale sistema di riscossione anticipata dell'imposta
sull'entrata, peraltro, sarebbe pienamente legittimo per il fatto che la
capacità contributiva deve essere riferita alla "idoneità soggettiva alla
obbligazione di imposta, rivelata dal presupposto al quale la prestazione é
collegata", e per ciò che tale presupposto deve risultare collegato alla
sfera dell'obbligato mediante un legame effettivo. Nella fattispecie la
giuridica esistenza di un contratto di locazione farebbe ragionevolmente
presumere il passaggio effettivo del canone dal conduttore al locatore: tale
presunzione infatti troverebbe di regola rispondenza nella realtà economica.
Infine l'Avvocatura dello Stato osservava che proprio in tema di IGE non
sarebbe né nuovo né episodico il sistema convenzionale e forfettario di
ancorare le aliquote non ai movimenti effettivi di denaro bensì a movimenti
presunti e che per la stessa imposta vige altresì il sistema dell'abbonamento.
Considerato in diritto
1. - Con l'ordinanza
indicata in epigrafe il tribunale di Roma solleva la questione di legittimità
costituzionale degli artt. 1 e 2 della legge 29 dicembre 1962, n. 1744
(contenente nuove disposizioni per l'applicazione delle leggi di registro,
dell'imposta generale sull'entrata e del bollo ai contratti di locazione dei
beni immobili urbani) in riferimento all'art. 3 della Costituzione.
Specificamente sarebbe in
contrasto con il principio di eguaglianza la detta disciplina legislativa nella
parte in cui consente, per il richiamo operato dall'art. 2 all'art. 1 della
legge, la percezione annuale dell'imposta generale sull'entrata nei casi in cui
i contratti di locazione pluriennali "abbiano avuto una durata inferiore
all'anno".
2. - Il tribunale, a
fondamento della sollevata questione ripete sostanzialmente gli stessi
argomenti in forza dei quali questa Corte, con sentenza n. 49 del 1969,
ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell'art. 2, comma secondo, della
citata legge nella parte in cui consentiva, per i contratti di locazione di
durata pluriennale, la percezione annuale dell'imposta generale sull'entrata
anche nell'ipotesi di intervenuta risoluzione del contratto nell'anno
precedente.
Vi sarebbe anche qui in
relazione alla detta imposta una disparità di trattamento per "una
particolare categoria di contribuenti" e nei confronti della
"categoria generale"; codesta disparità non sarebbe razionalmente
giustificata, e si avrebbe, conseguentemente, un'obbligazione tributaria di
durata anche virtuale, senza il concreto verificarsi delle condizioni ipotizzate
dalla legge per la relativa imposizione.
Senonché, ad avviso della Corte, le
due ipotesi normative, rispettivamente oggetto della precedente decisione e
della attuale denuncia, non presentano caratteristiche tali da potere essere
considerate identiche o essere poste sullo stesso piano ai fini del giudizio
sulla legittimità costituzionale delle norme denunciate.
3. - Con la sentenza n. 49
del 1969, la Corte, chiamata a verificare se la ricordata previsione normativa
fosse in contrasto con l'art. 3 (e non anche con l'art. 53 ) della
Costituzione, ha rilevato che, secondo la disciplina dettata con la legge n.
1744 del 1962, l'imposta sull'entrata, pur costituendo una componente della
nuova imposta (di registro) (ed anzi la componente, in percentuale, di maggior
peso economico), aveva mantenuto "la sua individualità distintiva"; e
che nonostante ciò, si era avuto l'accostamento all'imposta di registro al fine
di unificazione dell'imposta da pagare e, per entrambe le imposte, si era
prevista la liquidazione con riferimento alle rendite catastali degli immobili
locati o, in mancanza, ai corrispettivi pattuiti.
Ed a proposito della
disciplina dettata per i contratti di locazione pluriennali, posto che la
previsione della liquidazione annuale dell'imposta sulla entrata dava luogo ad
una speciale forma di rateazione senza conferire carattere autonomo ai singoli
versamenti, la Corte, con la stessa pronuncia, ha ravvisato l'esistenza di una
non razionale disparità di trattamento nei confronti delle parti dei detti
contratti, in relazione alla generalità degli assoggettati all'imposta
sull'entrata, perché quelle parti sarebbero tenute a corrispondere l'imposta in
base alla liquidazione annuale, nonostante l'intervenuta risoluzione del
contratto nell'anno precedente.
In tal modo ha colto la
possibilità di considerare compatibili per l'imposta sull'entrata la
conservazione della sua individualità e l'attuazione di un sistema di
liquidazione e riscossione ancorato alla registrazione del contratto ed a
parametri che prescindono dall'attuale ed effettiva verificazione dell'entrata
pattuita, ma nel contempo e specificamente ne ha visto l'incompatibitità
in termini di violazione del principio di eguaglianza là ove la norma
consentiva la liquidazione e percezione della detta imposta relativamente ad un
rapporto di locazione non più esistente.
Per tanto, la Corte ha
ritenuto che l'esistenza del contratto di locazione pluriennale non
legittimasse la liquidazione annuale dell'imposta sull'entrata a far tempo
dall'anno successivo a quello in cui il relativo rapporto era venuto meno.
E correlativamente ha posto
in evidenza il differente trattamento che altrimenti sarebbe stato usato nei
confronti delle parti contrattuali messe queste ultime a raffronto con la
generalità degli altri contribuenti della stessa imposta.
4. - Con la questione ora
prospettata non si é in presenza di una situazione analoga a quella già
valutata e non ricorrono identiche ragioni che comportino o consentano una
pronuncia nello stesso senso della precedente.
Infatti, nonostante che il
giudice a quo, nel sollevare la questione, si sia riferito agli artt. 1 e 2
della citata legge n. 1744 del 1962, in sostanza viene denunciata la norma,
contenuta in detti articoli, che permette, per i contratti pluriennali, la
liquidazione annuale (e cioé non all'atto della
registrazione del contratto e per tutta la durata pattizia
dello stesso, sebbene la liquidazione anno per anno e con riferimento alla
prevista durata del rapporto per il singolo anno) e anticipata (e cioé entro i 20 giorni dalla data di inizio dell'annata
locatizia stabilita nel contratto) della imposta sull'entrata anche quando,
nell'annata a riferimento, il rapporto di locazione abbia a cessare in epoca
anteriore alla sua scadenza.
Ora, la situazione delle
parti contrattuali é - come si é rilevato - diversa da quella che le stesse
parti avevano, prima della citata sentenza n. 49 del 1969, in sede di
liquidazione annuale ed a cagione dell'intervenuta cessazione del rapporto
nell'anno precedente. In quel caso la liquidazione ed esazione dell'imposta era
prevista per un rapporto di locazione non più esistente; nel presente caso,
invece, é prevista per un rapporto vigente. Le parti contrattuali allora erano
tenute ad una imposta in relazione ad un'obbligazione (quella dei canoni) che
non esisteva e che non sarebbe più potuta venire ad esistenza in forza del
contratto registrato; ora sono tenute alla stessa imposta ma l'obbligazione dei
canoni é già adempiuta in tutto o in parte e comunque é certa e liquida e solo
l'esigibilità di essa sarebbe eventualmente riportata a future scadenze.
Tali essendo la situazione
considerata e la disciplina che ne dà la norma impugnata, questa non é in
contrasto con il principio di eguaglianza.
L'art. 3 della Costituzione
consente al legislatore di valutare le situazioni obiettive e di adottare le
corrispondenti normative, col limite di dover disciplinare in modo eguale le
situazioni eguali ed in modo diverso quelle differenti e sempre che in
contrario non ricorrano logiche e razionali giustificazioni.
Nella specie, la situazione
messa in evidenza non é eguale ad altra, e quindi il limite posto per il
legislatore non aveva ragione e modo di operare. Né può dirsi che in contrario
rilevi la verificazione della ipotesi che il contratto non duri per l'intero
periodo pattizio, e che quindi per il semplice fatto
che possa venir meno o venga meno la corresponsione della pigione, meritino di
essere egualmente disciplinate la rilevata situazione in vista del realizzarsi
della detta ipotesi e la situazione di chi, in generale, non verificatasi
l'entrata, non sia tenuto a corrispondere la relativa imposta. Perché, giusta
quanto la Corte ha affermato nella sua precedente pronuncia e ritiene ora di
confermare, l'imposta sull'entrata nella legge n. 1744 conserva la propria
individualità distintiva, ma sottostà, accostandosi all'imposta di registro, ad
una unificazione con questa nel sistema di accertamento, di liquidazione e di
percezione.
E allora, va tenuto
presente, e quand'anche la situazione in oggetto potesse essere assimilata a
quella generale per via della mancata riscossione dei canoni, che oggetto di
valutazione é la norma in quanto prevede il ripetuto sistema di liquidazione ed
esazione.
E per ciò si deve ritenere
che la norma in parte qua non urta contro il disposto dell'art. 3, perché non
regola in modo eguale due situazioni diverse o in modo difforme due situazioni
eguali, e comunque perché la disciplina che essa detta é razionalmente
giustificata. La liquidazione anno per anno dell'IGE per i contratti
pluriennali e la percezione anticipata dell'imposta dovuta in base alla singola
liquidazione trovano, nella specie, una adeguata e logica spiegazione. Ed in
particolare, la liquidazione annuale la trova nell'esigenza di applicare le aliquote
all'imponibile (aggiornato ed) esistente all'inizio di ciascuna annata
locatizia; e la percezione anticipata, a sua volta, trova quella
giustificazione nell'esigenza di una mediazione tra l'interesse a riscuotere
l'imposta di registro (quale imposta di titolo ed in quanto comprensiva
dell'imposta sull'entrata) all'atto della registrazione del contratto, e
l'interesse acché la imposta venga corrisposta a fronte di una entrata
effettiva, e concretamente nel possibile pagamento anticipato delle pigioni e
comunque nella larga probabilità che le pigioni stesse siano pagate alle
scadenze o ne sia realizzato coattivamente il credito.
Infine non va trascurato,
sotto il profilo della eccepita disparità di trattamento che la norma impugnata
determinerebbe secondo l'ordinanza del tribunale di Roma, ed a conferma della
tesi secondo cui tale disparità non sussiste, che al sistema di accertamento,
liquidazione e percezione dell'imposta sull'entrata non sono estranee ipotesi
in cui tali operazioni vengono effettuate con riferimento al presunto numero
degli atti economici imponibili e quindi senza un rigoroso e puntuale riscontro
tra entrata effettiva e obbligo di imposta. Basta al riguardo, e tra l'altro,
infatti, tenere presente la facoltà concessa al Ministro per le finanze
dall'art. 10 del d.l.lgt. 19 ottobre 1944, n. 348 in
relazione a determinate categorie di entrate ed estesa con successivi
provvedimenti ad altre categorie (d.l.lgt. 7 giugno
1945, n. 386, art. 9; D.L.C.P.S. 27 dicembre 1946, n.
469, art. 12, ecc.).
PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
dichiara non fondata la
questione di legittimità costituzionale degli artt. 1 e 2 della legge 29
dicembre 1962, n. 1744 (nuove disposizioni per l'applicazione delle leggi di
registro, dell'imposta generale sull'entrata e del bollo ai contratti di
locazione dei beni immobili urbani), sollevata, con l'ordinanza indicata in
epigrafe, dal tribunale di Roma, in riferimento all'art. 3 della Costituzione.
Così deciso in Roma, nella
sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 13 aprile 1972.
Giuseppe CHIARELLI –
Vincenzo Michele TRIMARCHI
Depositata in cancelleria il
19 aprile 1972.