ORDINANZA N. 33
ANNO 2002
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
composta dai signori Giudici:
-
Cesare RUPERTO Presidente
-
Massimo VARI Giudice
-
Riccardo CHIEPPA "
-
Gustavo ZAGREBELSKY "
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Valerio ONIDA "
-
Carlo MEZZANOTTE "
-
Fernanda CONTRI "
-
Guido NEPPI MODONA "
-
Piero Alberto CAPOTOSTI "
-
Annibale MARINI "
-
Franco BILE "
-
Giovanni Maria FLICK "
ha pronunciato la seguente
ORDINANZA
nei giudizi di legittimità costituzionale dell’art. 51,
secondo comma, numero 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972,
n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto) e dell'art.
32, primo comma, numero 2, del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui
redditi), promossi con quattro ordinanze emesse il 20 settembre 2000 dalla
Commissione tributaria regionale di Ancona, iscritte, rispettivamente, ai nn. 469, 470, 471 e 472 del registro ordinanze 2001 e
pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 25, prima serie speciale,
dell’anno 2001.
Visti gli atti di intervento
del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nella camera di
consiglio del 5 dicembre 2001 il Giudice relatore Valerio Onida.
Ritenuto che, con quattro ordinanze, di identico tenore, emesse il 20 settembre 2000, pervenute a
questa Corte l'11 maggio 2001,
che il giudice a quo si trova
a decidere in sede di appello avverso più decisioni di primo grado che hanno
respinto i ricorsi di una società contro accertamenti parziali emessi
dall'Ufficio IVA di Pesaro, fondati su risultanze bancarie acquisite in sede di
indagini penali per il delitto di frode fiscale a carico di amministratori
della stessa società (in fattispecie in cui si discute di ricavi che sarebbero
stati, secondo l'ipotesi accusatoria, occultati su libretti al portatore
intestati a società fiduciaria ma poi lasciati nella disponibilità diretta dei fiducianti), ed effettuati in applicazione dell'art. 51,
secondo comma, numero 2, del d.P.R. n. 633 del 1972,
ai cui sensi gli uffici IVA possono invitare i soggetti che esercitano imprese,
arti o professioni, indicandone il motivo, a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti per esibire documenti e scritture
o per fornire dati, notizie e chiarimenti rilevanti ai fini degli accertamenti
nei loro confronti anche relativamente, fra l'altro, alle operazioni rilevate a
norma dell'art. 63, primo comma, dello stesso d.P.R.
n. 633 del 1972 vale a dire attraverso documenti, dati e
notizie acquisiti nell'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria , e
i singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle
rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha
tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni
imponibili;
che il remittente
ritiene preliminarmente che, nella specie, le prove acquisite in sede penale
siano state legittimamente utilizzate ai fini della verifica tributaria, e che
in quest'ultima sede non si sia verificata violazione
delle norme del codice di procedura penale la cui osservanza é imposta nel
corso delle attività ispettive e di vigilanza, a norma dell'art. 220 disp. att. del cod. proc. pen.;
che, ad avviso dello stesso remittente, tuttavia, sussisterebbe una inconciliabile
antinomia fra il regime istruttorio-probatorio
proprio del procedimento penale, nel cui ambito l'indagato ha il diritto di non
rispondere, e dalla mancata partecipazione o dalla mancata risposta non possono
derivare conseguenze negative per il medesimo indagato, e quello proprio della
materia tributaria, in cui, a seguito della contestazione al contribuente delle
risultanze bancarie e dell'invito a comparire per giustificarne la rispondenza
alle scritture contabili, la mancata o insufficiente giustificazione comporta
l'applicazione della "presunzione di ricavi", e la inottemperanza
all’invito a comparire e ad altre richieste degli uffici é punita con sanzione
amministrativa;
che, pertanto, vi sarebbe "un
momento necessario e tipico di questa procedura in cui il contribuente-indagato
si trova a dover obbligatoriamente scegliere se rinunciare ai suoi diritti di
indagato (silenzio) per far valere i suoi diritti di contribuente ovvero se
rinunciare ai secondi per far valere i primi, esponendosi in tal modo alle
previste sanzioni tributarie compresa l'applicazione di presunzioni legali
sfavorevoli";
che vi sarebbero ipotesi, previste
da normative specifiche, nelle quali l'accertamento tributario diventa
rilevante nel processo penale e ne condiziona l'esito: così quando si debba
applicare il principio di specialità fra sanzioni penali e sanzioni tributarie
in presenza di una prova raggiunta in una sede e non nell'altra, quando la
definizione del rapporto tributario sia per legge rilevante anche in sede
penale, o quando si acquisiscano e si utilizzino in sede penale decisioni del
giudice tributario o atti amministrativi extraprocessuali;
che, in tali casi, dall'esercizio
del diritto di non rispondere spettante all'imputato discenderebbero a suo
carico conseguenze automaticamente negative sul piano tributario; e anche il
diritto di difesa in sede penale ne risulterebbe compromesso o sacrificato, giacchè sia dalla risposta che dalla mancata risposta potrebbero
derivare pregiudizi nel processo penale, sia in termini probatori, sia in
termini di meccanismi di definizione dei rapporti "mediante monetizzazione";
che pertanto il diritto di difesa
sarebbe compromesso sia nel processo tributario che in quello penale, poichè la prova tributaria si identificherebbe e
consisterebbe esclusivamente nell'esercizio del diritto di non rispondere
dell'imputato-contribuente;
che dunque questa Corte dovrebbe
giudicare della legittimità costituzionale degli effetti derivanti dai richiami
che le norme denunciate fanno alla documentazione proveniente dalle indagini
penali, così che l'eliminazione di tali richiami valga a fornire gli
accertamenti bancari effettuati in sede penale e trasferiti in sede tributaria
della valenza probatoria propria delle presunzioni semplici;
che é intervenuto nel giudizio il
Presidente del Consiglio dei ministri, il quale ha eccepito in primo luogo
l'inammissibilità, per irrilevanza, della questione relativa all'art. 32, primo
comma, numero 2, del d.P.R. n. 600 del 1973,
concernente gli accertamenti in materia di imposte
dirette, in quanto i giudizi a quibus vertono
in materia di IVA; e l'inammissibilità pure della questione relativa all'art.
51, secondo comma, numero 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, per insufficiente motivazione della rilevanza e per
essere la questione stessa formulata in termini perplessi;
che, nel merito, l'interveniente
sostiene l'infondatezza della questione, in quanto l'interesse del contribuente
a fornire la giustificazione richiesta non colliderebbe, ma anzi coinciderebbe,
con l'interesse alla difesa in sede penale; l'alternativa fra tacere e
rispondere non si porrebbe in termini immediati al momento della richiesta di
giustificazioni da parte dell'ufficio, poichè il
contribuente potrebbe fornire chiarimenti anche in un ulteriore momento, sia in
sede amministrativa, sia anche in sede giurisdizionale; e comunque ogni
elemento introdotto in un processo costituirebbe fonte di prova secondo i
requisiti previsti dalla legge sulla base delle peculiarità e delle esigenze
dello specifico tipo di giudizio.
Considerato che i giudizi, aventi il medesimo oggetto,
possono essere riuniti per essere definiti con un’unica decisione;
che la questione relativa all'art.
32, primo comma, numero 2, del d.P.R. n. 600 del
1973, concernente gli accertamenti in materia di imposte
sui redditi, é manifestamente inammissibile per carenza di rilevanza, avendo i
giudizi a quibus ad oggetto accertamenti in
materia di IVA;
che, quanto alla questione relativa
all'art. 51, secondo comma, numero 2, del d.P.R. n.
633 del 1972, deve ribadirsi anzitutto che la regola,
secondo cui i dati e gli elementi risultanti dai conti bancari sono posti a
base degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle
dichiarazioni o che essi non si riferiscono ad operazioni imponibili, "si
fonda ragionevolmente sul carattere oggettivo di dette risultanze, relative a
rapporti facenti capo al contribuente", onde la presunzione, sempre
suscettibile di prova contraria, posta da detta regola non é in contrasto con
il diritto di difesa del contribuente garantito dall'art. 24 della Costituzione
(ordinanza n.
260 del 2000);
che é estranea al presente giudizio,
e spetta al giudice del rapporto tributario, ogni valutazione circa
l'estensione della presunzione in questione, con riferimento alle ipotesi in
cui le risultanze bancarie attengono a conti facenti capo formalmente a
soggetti diversi dal contribuente, allorchè, come nei
casi di cui si occupa il remittente, si prospetti una
interposizione soggettiva fittizia;
che, una volta stabilita la
legittimità costituzionale della predetta presunzione, discendente da elementi
legittimamente acquisiti al procedimento tributario, é priva di rilievo, ai
fini dell'allegato contrasto con l'art. 24, secondo comma, della Costituzione,
la circostanza che il contribuente possa avere di fatto interesse a non addurre
giustificazioni eventualmente idonee a vincere la presunzione, nel caso in cui
gli elementi che egli potrebbe addurre siano tali da esporlo a conseguenze
negative in un altro, distinto procedimento, nel quale é posta in causa una
ipotesi di responsabilità penale dello stesso contribuente;
che, infatti, in tale diversa sede
il contribuente può avvalersi di tutte le garanzie proprie del procedimento
penale; ma non può per ciò solo pretendere di alterare il diverso regime
probatorio proprio del rapporto tributario e del suo accertamento, sottraendo
all'amministrazione finanziaria la possibilità di avvalersi di una presunzione
legittimamente stabilita dalla legge al fine di consentire l'attuazione degli
obblighi tributari: ciò senza dire che, almeno normalmente, le giustificazioni
che il contribuente potrebbe addurre in sede tributaria per escludere la
imponibilità delle operazioni risultanti dai conti bancari possono essere, se
reali, idonee anche a sostenere l'insussistenza del reato di frode fiscale, che
si realizza appunto con l'occultamento di materia imponibile, e quindi idonee
ad apprestare la difesa del contribuente anche in sede penale;
che, per contro, nessuna conseguenza
negativa per il contribuente indagato può derivare, nel procedimento penale,
dal fatto che in sede tributaria sia stato effettuato un accertamento in base
alla presunzione fondata sugli elementi risultanti dalla documentazione
bancaria, accertamento rispetto al quale il contribuente non abbia potuto o non
abbia voluto fornire giustificazioni idonee a smentire la imponibilità delle
operazioni documentate: non avendo l'accertamento tributario così fondato, di
per sè, alcuna ulteriore portata probatoria in sede
penale, che vada al di là di quella propria della documentazione acquisita
nella stessa sede, e trasferita in sede tributaria;
che, per altro verso, la sanzione
amministrativa pecuniaria collegata, in sede tributaria, alla inottemperanza
all'invito a comparire per esibire documenti o per fornire dati, notizie e
chiarimenti rilevanti ai fini dell'accertamento, e ad altre richieste degli
uffici (art. 11, comma 1, lettera c, del d.lgs.
18 dicembre 1997, n. 471) attiene esclusivamente agli obblighi che gravano sul
contribuente nell'ambito del procedimento tributario, e non può trovare
applicazione per il solo fatto che il contribuente abbia omesso di fornire
giustificazioni delle operazioni risultanti dalla documentazione bancaria,
suscettibili in ipotesi di contrastare la presunzione di imponibilità delle
operazioni medesime;
che, a sua volta, l’asserita
preclusione di una integrazione probatoria in sede di giudizio tributario, la
quale discenderebbe dall’art. 32, terzo e quarto comma, del d.P.R.
n. 600 del 1973, é smentita dalla testuale previsione, nel predetto quarto
comma, della possibilità di fornire notizie e documenti con l’atto introduttivo
del giudizio di primo grado quando il contribuente non abbia potuto adempiere alla richiesta degli uffici per causa a lui non
imputabile: a tacere del fatto che contrariamente a quanto sembra ritenere il
remittente il rinvio che l'art. 51, quarto comma,
del d.P.R. n. 633 del 1972 fa alle disposizioni
dell'art. 32, terzo e quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, si riferisce all’inottemperanza ai
soli inviti di cui ai numeri 3 e 4, e non anche all’invito di
cui al numero 2 del secondo comma dell’art. 51 del d.P.R.
n. 633 del 1972 ;
che, pertanto, l'alternativa in cui
si trova il contribuente, secondo quanto lamentato dal remittente,
fra l'avvalersi pienamente del "diritto al silenzio" di cui egli
usufruisce in sede penale e il fornire elementi che potrebbero giovargli in
sede tributaria ma, in ipotesi, nuocergli in altra sede, non realizza alcuna
situazione di contrasto con il diritto di difesa, che si esplica in ogni
procedimento secondo le regole proprie di questo: bensì attiene alle personali
scelte che, di fatto, il contribuente-indagato può compiere circa le modalità e
le strategie con le quali difendersi in ciascuno dei distinti procedimenti,
fermo restando, in ciascuno di essi, il rispettivo regime probatorio stabilito
dalla legge;
che la prospettazione
del remittente, secondo cui alla documentazione
bancaria dovrebbe attribuirsi valenza probatoria inferiore, nei limiti cioé di una presunzione semplice, quando detta
documentazione sia acquisita in sede penale e quindi trasferita in sede
tributaria, si risolverebbe in una irragionevole differenza di disciplina
rispetto al caso in cui la documentazione predetta sia acquisita direttamente
in sede tributaria, e in un ingiustificato favore per il contribuente proprio
nei casi in cui si ipotizza una più grave ipotesi di evasione, suscettibile di
dar luogo a responsabilità penale;
che la questione proposta si palesa
dunque manifestamente infondata.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n. 87, e 9, secondo comma, delle norme integrative per i giudizi davanti alla Corte costituzionale.
PER QUESTI MOTIVI
riuniti i giudizi,
dichiara la manifesta
inammissibilità della questione di legittimità costituzionale dell'articolo 32,
primo comma, numero 2, del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui
redditi), sollevata, in riferimento all'art. 24, secondo comma, della
Costituzione, dalla Commissione tributaria regionale di Ancona con le ordinanze
in epigrafe;
dichiara la manifesta
infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell'articolo 51,
secondo comma, numero 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972,
n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), sollevata,
in riferimento all'articolo 24, secondo comma, della Costituzione, dalla
Commissione tributaria regionale di Ancona con le ordinanze in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 14 febbraio 2002.
Cesare RUPERTO, Presidente
Valerio ONIDA, Redattore
Depositata in Cancelleria il 26 febbraio 2002.