SENTENZA N. 128
ANNO 1986
REPUBBLICA ITALIANA
In nome del Popolo Italiano
composta dai signori:
Prof. Livio PALADIN, Presidente
Prof. Virgilio ANDRIOLI
Prof. Giuseppe FERRARI
Dott. Francesco SAJA
Prof. Giovanni CONSO
Prof. Ettore GALLO
Dott. Aldo CORASANITI
Prof. Giuseppe BORZELLINO
Dott. Francesco GRECO
Prof. Renato DELL’ANDRO
Prof. Gabriele PESCATORE
Avv. Ugo SPAGNOLI
Prof. Francesco Paolo CASAVOLA, Giudici,
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimità costituzionale degli
artt. 47 e 55 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600
(disposizioni comuni in materia di accertamento delle
imposte sui redditi) e artt. 92 e 95 d.P.R. 29
settembre 1973 n. 602 (disposizioni sulla riscossione delle imposte sul
reddito); art. 10, n. 11 legge 9 ottobre 1971 n. 825 (delega legislativa al
Governo della Repubblica per la riforma tributaria) promossi con le seguenti
ordinanze:
1) ordinanza emessa l'8 febbraio 1984 dalla Commissione tributaria di
primo grado di Imperia sul ricorso proposto da Rigoni Alfonso e C. iscritta al n. 542 del registro
ordinanze '84 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 266
dell'anno 1984;
2) ordinanza emessa il 19 marzo 1984 dalla Commissione tributaria di
primo grado di Bassano del
Grappa sul ricorso proposto da Bresolin Luciano,
iscritta al n. 850 del registro ordinanze '84 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 7 bis dell'anno 1985;
3) ordinanza emessa il 15 marzo 1984 dalla Commissione tributaria di
primo grado di Belluno sul ricorso proposto dalla Latteria Turnaria
cooperativa, iscritta al n. 859 del registro ordinanze '84 e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 7 bis dell'anno 1985;
visti gli atti di intervento del Presidente del
Consiglio dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 18 marzo 1986 il
Giudice relatore Ettore Gallo;
udito l'Avvocato dello Stato Carlo Salimei per il Presidente del Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1. - Con ordinanza 11 novembre 1981,
Ma, l'art. 55 comma terzo del citato decreto anche per contrasto con
l'art. 3 Cost..
La questione era sorta a seguito del ricorso interposto da tale Alfonso Rigoni, rappresentante della società di fatto "Alfonso
Rigoni e C.", avverso avviso di accertamento,
notificatogli il 6 agosto 1980 dall'ufficio II.DD. di Imperia, che gli aveva contestato la mancata
presentazione della dichiarazione di sostituto d'imposta per l'anno 1974; e
ciò, pur avendo egli corrisposto, nel corso dell'anno predetto, ai suoi
dipendenti emolumenti per Lit. 3.952.000. Conseguentemente gli veniva richiesto il pagamento delle ritenute d'acconto
calcolate nella complessiva somma di Lit. 149.000, oltre alla pena pecuniaria
di Lit. 105.000 per il mancato pagamento. Sosteneva, invece, il ricorrente di
aver regolarmente provveduto al versamento delle ritenute d'acconto, e produceva
a riprova copie delle relative ricevute. Tutto si riduceva, perciò, all'omessa
presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta sul mod. 770,
avvenuto per mera dimenticanza degli impiegati addetti per
cui eccessiva sembrava al Giudice tributario la pretesa, sancita
dall'impugnato art. 47, di sottoporre il cittadino a nuovo pagamento
dell'imposta già versata. Per tal modo, infatti, una semplice omissione
formale, veniva equiparata nella sanzione al doloso
comportamento di chi omette per celare l'evasione. Una siffatta indiscriminata
equiparazione di trattamento sanzionatorio veniva a
violare apertamente - secondo l'ordinanza - il criterio direttivo della
"migliore commisurazione delle sanzioni alla effettiva
entità oggettiva e soggettiva delle violazioni", prescritta dal n. 11 del
comma secondo dell'art. 10 della legge delega, rendendo incompatibili con tale
direttiva gli artt. 47, primo comma e 55 del decreto
n. 600/1973.
In particolare, poi, l'art. 55 appariva nel suo terzo comma in contrasto
anche con l'art. 3 Cost., nella parte in cui ammetteva
l'oblazione della pena pecuniaria (nella misura di un sesto del massimo della
pena), se la violazione era stata constatata in occasione di accessi, ispezioni
o verifiche, eseguite à sensi dell'art. 33 del decreto stesso, e non quando
essa veniva contestata per accertamento d'ufficio, o addirittura quando era lo
stesso contribuente a renderla nota mediante tardiva presentazione.
Questa Corte, tuttavia, con sentenza 30 settembre 1983 n. 310, restituiva
gli atti al giudice a quo affinché avesse ad accertare la permanenza della
rilevanza per l'ipotesi che il ricorrente si fosse avvalso della presentazione
di dichiarazione integrativa, ai sensi della sopravvenuta l. 12 febbraio 1983
n. 27 che ha convertito con modificazioni il d.l. 15 dicembre 1982 n. 916.
Con ordinanza 8 febbraio 1984, la detta Commissione tributaria, accertato
che il ricorrente non si era avvalso nei termini della normativa citata, per cui le già sollevate questioni permanevano tuttora rilevanti,
ritrasmetteva gli atti a questa Corte per il giudizio su di esse.
Come già nel precedente giudizio, interveniva nuovamente l'Avvocatura
Generale dello Stato, in rappresentanza e difesa del Presidente del Consiglio dei ministri, che chiedeva dichiararsi l'infondatezza della
questione.
Ribadiva, infatti, l'Avvocatura che l'entità
oggettiva e soggettiva della violazione, cui la sanzione va commisurata, non é
limitata al danno corrispondente al mancato pagamento dell'imposta, ma va
riferita ad ogni aspetto dell'interesse pubblico al puntuale adempimento di
tutti gli obblighi tributari. Nella specie, la denuncia del sostituto d'imposta
ha anche lo scopo di consentire l'esatta tassazione dei redditi del
contribuente sostituito, redditi di cui l'omissione della dichiarazione rende problematico l'accertamento: si giustificherebbe, perciò, il
rigore che il decreto usa indiscriminatamente per ogni specie di omissione.
D'altra parte, l'art. 54 del decreto contiene i principi per la
determinazione in concreto della pena pecuniaria, che fanno
riferimento alla gravità del danno e alla personalità dell'autore. Di tal ché
2. - Con ordinanza 7 maggio 1979
Il dr. Bresolin si era opposto all'accertamento
notificatogli dal locale Ufficio II.DD. il 12 settembre precedente, per avere egli omesso di
effettuare e versare la ritenuta di acconto su parte degli emolumenti
corrisposti a vari professionisti nell'anno 1974, e all'irrogazione di ben
cinque conseguenti sanzioni, di cui due per violazioni dell'art. 47 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e tre per infrazioni agli
artt. 92 e 95 del d.P.R. stessa data n. 602.
Il Giudice Tributario, rilevando che ambo i decreti erano stati emanati
dal Governo sulla base della legge di delegazione 9 ottobre 1971 n. 825, e
precisamente, per quanto riguardava gli articoli impugnati, in
relazione all'art. 10, secondo comma, n. 11 della legge stessa, osservava
che in detta norma non esistevano per il Governo precisi punti di riferimento.
Infatti, secondo l'ordinanza, se da un lato il legislatore aveva
prescritto "la migliore commisurazione delle sanzioni alla
effettiva entità oggettiva e soggettiva delle violazioni", dall'altro,
però, non sarebbe stato dettato alcun criterio direttivo per realizzare la
detta finalità. E poiché la stessa Commissione Tributaria aveva già investito
questa Corte di identica questione con precedente
ordinanza n. 213/77, decideva di sospendere il giudizio attuale in attesa che
Questa Corte, però, con la già citata sentenza n. 310/83, aveva
restituito gli atti affinché la rilevanza fosse rivalutata in
relazione alla l. 12 febbraio 1983 n. 27.
Interveniva nel giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato, che chiedeva
dichiararsi l'infondatezza della sollevata questione.
Nell'ampio e motivato atto d'intervento l'Avvocatura rilevava che, a parte quanto dedotto dalla Commissione in ordine alle
sanzioni penali che, non essendo oggetto del giudizio, rendevano quella parte
irrilevante, il Giudice a quo avrebbe preso in esame solo alcuni dei criteri
dettati dal legislatore, finendo così per avere una visione incompleta e
fuorviante del problema. Infatti, precetti e sanzioni,
lungi dall'essere rimessi all'arbitrio del legislatore delegato, sono già
presenti, quanto ai primi, nelle norme sui tributi nuovi, o riformati e, quanto
alle seconde, in quelle stabilite in via generale dall'ordinamento tributario.
Ne consegue che la discrezionalità concessa al Governo é ben circoscritta
alla scelta dei precetti da sanzionare e a quella fra
le varie sanzioni predeterminate: il tutto poi subordinato alla necessità della
prescritta commisurazione tra entità della violazione e gravità della sanzione.
3. - Pressoché identiche a quelle appena riferite sono le questioni che
risollevava
Esse avevano avuto origine dal ricorso proposto dalla Latteria Turnaria Cooperativa di Frontin,
in comune di Trichiana (BL) avverso l'avviso di accertamento 6 maggio 1980 dell'Ufficio locale II.DD. che, contestando la mancata
presentazione della dichiarazione mod. 770 relativa al 1977, aveva irrogato una
pena pecuniaria di Lit. 797.000, pari al doppio importo delle ritenute I.R.P.E.F. dovute dalla Latteria, quale sostituto d'imposta
relativa alla retribuzione corrisposta ad un dipendente. La ricorrente
sosteneva di avere regolarmente provveduto alle ritenute mensili, che aveva
puntualmente versato, come risultava dai 12 bollettini
di versamento trasmessi in risposta ad un questionario inviato dall'Ufficio;
l'omessa presentazione del modello 770 era dovuta ad erronea interpretazione
della legge da parte dell'Associazione Cooperativa che aveva assunto l'incarico
di provvedervi; anche qui, in altri termini, una infrazione puramente formale.
Nella motivazione l'ordinanza di remissione denunziava la violazione
dell'art. 76 della Costituzione da parte dell'art. 10 n. 11 della legge n. 825
del 1971 nonché un eccesso di delega in cui sarebbe
incorso il d.P.R. n. 600 del 1973, il cui art. 47 non
risulterebbe conformato alla migliore commisurazione
delle sanzioni alla effettiva entità oggettiva e soggettiva delle infrazioni.
Il Presidente del Consiglio dei ministri interveniva anche in questo,
come già nel precedente giudizio, rappresentato e difeso dall'Avvocatura
Generale dello Stato che, ribadendo i precedenti
rilievi, chiedeva declaratoria d'infondatezza.
Considerato in diritto
1. - L'ordinanza della Commissione Tributaria di Bassano
del Grappa, di cui al n. 2 della narrativa, pur impugnando
norme emanate dal legislatore delegato, in realtà rivolge censura
d'illegittimità costituzionale esclusivamente e direttamente all'art. 10, comma
secondo, n. 11 della legge di delegazione 9 ottobre 1971 n. 825, per asserita
incompatibilità nei confronti degli artt. 23 e 76 Cost..
Afferma, infatti, testualmente l'ordinanza che i decreti delegati
"visti a monte, cioé in
rapporto alla legge di delegazione n. 825/71, art. 10, punto 11, vanno
censurati perché tale legge appare viziata di validità costituzionale".
Analoga questione propone anche
Tutto ciò precisato, deve dirsi che la sollevata
questione non é fondata.
É da escludersi, infatti, che - come sostiene il giudice tributario - la
delega in parola possa essere addirittura definita "in bianco" perché
attribuirebbe al potere delegato "un illimitato potere
di scelta dei tipi di sanzione utilizzabili per punire gli illeciti, e di
classificazione dei fatti cui estende l'applicazione": e ciò, in quanto
indeterminati o assenti sarebbero i criteri direttivi.
Come questa Corte ha rilevato in sentenza n.
111/1986, occorre guardarsi da prospettive particolari che, avulse dal contesto del complesso generale del sistema, danno un
concetto erroneo e riduttivo dei principi fissati dal legislatore delegante.
Questi, infatti, ha assegnato al potere delegato un
compito ben preciso, consistente nell'adeguazione della preesistente disciplina
delle sanzioni tributarie alla riforma che la legge delega prefigurava. Ma non
é vero che nella scelta dei precetti da sanzionare e
in quella delle sanzioni da adottare il legislatore delegante non abbia
indicato criteri e non abbia posto limiti al Governo. Quelle scelte, infatti,
restano subordinate ad un preciso criterio indicato nella delega: quello, cioé, di commisurare e graduare le sanzioni alla entità delle violazioni, al fine di adeguare alla
riforma la disciplina della situazione preesistente; e ciò nella prospettiva di
un perfezionamento del sistema sanzionatorio.
Costretto, pertanto, fra scelte obbligate su oggetti predeterminati e
precisi criteri di scelta, non si può affermare che il legislatore delegato non
abbia la strada segnata da principi e criteri direttivi: giusta le indicazioni
del dettato costituzionale.
Deve dirsi, infine, che inconferente é il
riferimento all'art. 23 Cost., essendo pacifico, per
la stessa ordinanza di rimessione, che le prestazioni
di cui ivi si parla sono nella specie stabilite per legge.
2. - Con le ordinanze delle Commissioni Tributarie di Imperia
e di Belluno si lamenta, ancora, che l'art. 47 del d.P.R.
29 settembre 1973 n. 600, non abbia rispettato i principi e i criteri dettati
dall'art.10, comma secondo, n. 11 della legge delega
più volte citata, per tal modo violando gli artt. 76 e 77 Cost.
Sostengono i remittenti che le sanzioni
previste per siffatte situazioni violerebbero i criteri dettati dal citato
articolo della legge delega perché, lungi dal commisurare le sanzioni stesse alla effettiva entità oggettiva e soggettiva delle
violazioni, il legislatore delegato avrebbe comminato una non diversificata
sanzione tanto per il caso in esame quanto per quello in cui la ritenuta
d'acconto non fosse stata effettuata o, se effettuata, non fosse stata versata.
Rilievo che, per verità, sembrerebbe prima facie
avere un qualche fondamento, quando però non si rifletta alla ratio cui sono ispirati gli obblighi che la legge impone al sostituto
d'imposta.
La dichiarazione, infatti, prevista nel mod. 770, non mira soltanto ad
assicurare all'Erario la quota che il sostituto trattiene al sostituito, ma ha
altresì valore cognitivo, in quanto consente agli uffici di apprendere che il
sostituito possiede fonti di reddito, mettendoli conseguentemente in grado di
verificare l'esistenza e l'entità delle dichiarazioni che egli a sua volta é
obbligato a rendere, ed eventualmente a procedere agli accertamenti del caso.
Sotto questo riguardo, quindi, non si tratta - come si sostiene - di una
mera violazione formale, ché anzi essa riveste un notevole
rilievo sostanziale, tale da corrispondere ai principi di adeguata
commisurazione in relazione alla situazione di pericolo che l'omissione viene a
determinare per gli interessi dell'Erario. Peraltro, il giudice tributario ben
può tenere conto, nella determinazione della pena in concreto, anche dei
principi dettati dall'art. 54 dello stesso decreto che fa riferimento alla
gravità del danno o del pericolo e alla personalità dell'autore.
3. - Quanto, infine, alla questione concernente l'impugnazione dell'art.
55 del decreto in esame, sollevata soltanto dalla Commissione Tributaria di Imperia, con riferimento all'art. 3 Cost., deve rilevarsi
che il giudice tributario non ha speso una sola parola per giustificarne la
rilevanza in ordine al caso di specie: tanto più che non spiega né se né come
si renderebbero applicabili alla specie i benefici previsti dal terzo comma,
dell'art. 55, ove questa Corte li giudicasse estensibili oltre l'ipotesi ivi
prevista.
La questione, pertanto, così come proposta é inammissibile.
PER QUESTI MOTIVI
riuniti i giudizi:
dichiara non fondata, in riferimento all'art. 76
della Costituzione, la questione di legittimità costituzionale degli artt. 10, comma secondo, n. 11, della legge 9 ottobre 1971, n.
825, 47 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 92 e 95
del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, questione
promossa dalle Commissioni Tributarie di Bassano del
Grappa (r.o. n. 850/84) e di Belluno (r.o. n. 859/84);
dichiara non fondata, in riferimento all'art. 76
della Costituzione ed in relazione all'art. 10, comma secondo, n. 11 della
legge 9 ottobre 1971, n. 825, la questione di legittimità costituzionale degli
artt. 47 e 55 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,
promossa dalle Commissioni Tributarie di Imperia (r. o. n. 524/84) e di Belluno (r.o. n. 859/84);
dichiara inammissibile la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 55 del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, sollevata in riferimento all'art. 3 della Costituzione,
dalla Commissione tributaria di Imperia (r.o.
524/84).
Così deciso, in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 21 maggio 1986.
Livio PALADIN - Virgilio ANDRIOLI - Giuseppe FERRARI - Francesco SAJA - Giovanni CONSO - Ettore GALLO - Aldo CORASANITI - Giuseppe BORZELLINO - Francesco GRECO - Renato DELL’ANDRO – Gabriele PESCATORE - Ugo SPAGNOLI - Francesco Paolo CASAVOLA
Depositata in cancelleria il 23 maggio 1986.