SENTENZA
N. 63
ANNO 1977
REPUBBLICA
ITALIANA
IN NOME DEL
POPOLO ITALIANO
LA CORTE
COSTITUZIONALE
composta dai signori giudici:
Prof. Paolo ROSSI, Presidente
Dott. Luigi OGGIONI
Prof. Vezio CRISAFULLI
Dott. Nicola REALE
Avv. Leonetto AMADEI
Dott. Giulio GIONFRIDA
Prof. Edoardo VOLTERRA
Prof. Guido ASTUTI
Dott. Michele ROSSANO
Prof. Antonino DE STEFANO
Prof. Leopoldo ELIA
Prof.
Guglielmo ROEHRSSEN
Avv. Oronzo
REALE
Dott.
Brunetto BUCCIARELLI DUCCI
Avv. Alberto
MALAGUGINI,
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi
riuniti di legittimità costituzionale degli artt. 31 e 44 del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 636 (Revisione della disciplina del contenzioso tributario), promossi
con le seguenti ordinanze:
1) ordinanza
emessa il 14 maggio 1975 dalla Commissione tributaria di 2 grado di Mantova sul
ricorso di Ferri Alfio, iscritta al n. 326 del registro ordinanze 1975 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 249 del 17 settembre 1975;
2) ordinanza
emessa il 3 ottobre 1975 dalla Commissione tributaria di 2 grado di Pordenone
sul ricorso del Comune di Prata di Pordenone, iscritta al n. 185 del registro
ordinanze 1976 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 105
del 21 aprile 1976;
3) ordinanza
emessa il 16 dicembre 1975 dalla Commissione tributaria di 1 grado di Ancona
sul ricorso di Durantini Giovanni, iscritta al n. 188 del registro ordinanze
1976 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 99 del 14 aprile
1976;
4) ordinanza
emessa il 29 novembre 1975 dalla Commissione tributaria di 1 grado di Trani sul
ricorso di Aloisi Nicola, iscritta al n. 356 del registro ordinanze 1976 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 151 del 9 giugno 1976;
5) ordinanze
emesse il 4 dicembre 1975 dalla Commissione tributaria di 1 grado di Salerno
sui ricorsi di Fresa Salvatore, Lanzara Amalia ed altra e di Cirillo Lucia ed
altra, iscritte ai nn. 431, 432 e 433 del registro ordinanze 1976 e pubblicate
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 218 del 18 agosto 1976;
6) ordinanza
emessa il 3 marzo 1976 dalla Commissione tributaria di 2 grado di Macerata sul
ricorso di Pennaroli Giuseppina, iscritta al n. 484 del registro ordinanze 1976
e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 239 dell'8 settembre
1976;
7) ordinanze
emesse il 4 dicembre 1975 dalla Commissione tributaria di 2 grado di Pesaro sui
ricorsi di Sgarzini Ruggero e Bolelli Adelmo, iscritte ai nn. 513 a 523 del
registro ordinanze 1976 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 246 del 15 settembre 1976;
8) ordinanza
emessa il 15 maggio 1976 dalla Commissione tributaria di 2 grado di Lucca sul
ricorso di Antoniazzi Lilia, iscritta al n. 542 del registro ordinanze 1976 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 260 del 29 settembre
1976;
9) ordinanza
emessa il 31 dicembre 1975 dalla Commissione tributaria di 1 grado di Vicenza
sul ricorso di Grandis Ezzelino ed altra, iscritta al n. 563 del registro ordinanze
1976 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 260 del 29
settembre 1976;
10) ordinanza
emessa il 6 marzo 1976 dalla Commissione tributaria di 1 grado di Paola sul
ricorso di Noceti Nocito Francesco, iscritta al n. 583 del registro ordinanze
1976 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 267 del 6
ottobre 1976;
11) ordinanze
emesse il 12 luglio 1976 dalla Commissione tributaria di 1 grado di Orvieto sui
ricorsi di Benicchi Adriano e Valentini Faustino, iscritte ai nn. 584 e 585 del
registro ordinanze 1976 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 274 del 13 ottobre 1976;
12) ordinanza
emessa il 19 giugno 1976 dalla Commissione tributaria di 1 grado di Sala
Consilina sul ricorso di Salluzzi Mario, iscritta al n. 606 del registro
ordinanze 1976 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 300
del 10 novembre 1976;
13) ordinanza
emessa il 12 gennaio 1976 dalla Commissione tributaria di 1 grado di Catania
sul ricorso di Torrisi Salvatore, iscritta al n. 415 del registro ordinanze
1976 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 177 del 7 luglio
1976.
Visti gli
atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito
nell'udienza pubblica del 23 febbraio 1977 il Giudice relatore Guido Astuti;
udito il
sostituto avvocato generale dello Stato Giuseppe Angelini Rota, per il
Presidente del Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1. - La
Commissione tributaria di 2 grado di Mantova, giudicando del reclamo proposto
da Ferri Alfio avverso l'ordinanza presidenziale di estinzione del procedimento
per mancata richiesta di trattazione entro il termine stabilito dalla legge 2
agosto 1974, n. 350, ritenuta la reclamabilità del provvedimento stesso, ha
sollevato, di ufficio, in riferimento agli artt. 3, 24, 76 Cost., questione di
legittimità costituzionale dell'art. 44 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636,
nella parte in cui commina l'estinzione dei vecchi processi tributari, ove sia
mancata, nella fase transitoria della entrata in vigore del nuovo contenzioso
tributario, l'istanza di trattazione dei procedimenti stessi.
Ad avviso
della Commissione, la norma impugnata violerebbe, in primo luogo, il principio
di eguaglianza, comminando la estinzione del processo, per mancata richiesta
della trattazione, soltanto a carico del contribuente e non dell'ufficio
finanziario. Una così grave disparità di trattamento non sarebbe giustificata
dalla pur innegabile differenza di situazioni delle due parti del procedimento.
In secondo
luogo l'esercizio del diritto di difesa, tutelato dall'art. 24 Cost., sarebbe
stato reso eccessivamente difficoltoso, con la introduzione della formalità
della richiesta di trattazione, in un processo come quello tributario, nel
quale, per di più, la difesa tecnica é facoltativa.
Infine, la
complicazione processuale introdotta dalla norma non sarebbe coerente ai
principi ed ai criteri direttivi della legge delega, in forza della quale la
norma stessa é stata emanata. Infatti, il tenore dell'art. 10 della legge 9 ottobre
1971, n. 825, di delega per riforma tributaria, secondo cui "le
disposizioni da emanare in materia di... contenzioso, saranno intese... ad
assicurare... la tutela dei contribuenti, a semplificare i rapporti tributari
nelle varie fasi", renderebbe evidente la contraddizione con il testo
della norma delegata, con conseguente illegittimità di questa ultima per
violazione dell'art. 76 Cost.
Identiche
questioni di legittimità costituzionale sono state sollevate dalla Commissione
tributaria di 2 grado di Macerata, sul ricorso di Pennaroli Giuseppina, dalla
Commissione tributaria di 2 grado di Pesaro, su cinque ricorsi di Sgarzini
Ruggero e su sei ricorsi di Bolelli Adelmo, dalla Commissione tributaria di 2
grado di Pordenone, sul ricorso del Comune di Prata Pordenone, limitatamente
alla violazione degli artt. 24 e 76 Cost., ed infine dalla Commissione
tributaria di 1 grado di Salerno, sui ricorsi proposti da Fresa Salvatore,
Lanzara Amalia ed altra, Cirillo Lucia ed altra, limitatamente alla violazione
dell'art. 3 Cost. Identiche questioni hanno, ancora, sollevato la Commissione
tributaria di 1 grado di Paola, sul ricorso di Noceti Nocito Francesco, e la
Commissione tributaria di 1 grado di Trani, sul ricorso di Aloisi Nicola, le
quali hanno altresì prospettato un ulteriore profilo di illegittimità della
norma impugnata per violazione del diritto di difesa. L'art. 24 Cost. sarebbe
leso, infatti, anche dalla mancata previsione di qualsiasi difesa ed
impugnativa di fronte al provvedimento di estinzione emesso ai sensi del citato
art. 44.
La non
reclamabilità del provvedimento di estinzione del procedimento é stata invocata
anche dalla Commissione di 1 grado di Sala Consilina, per affermare, sul
ricorso proposto da Salluzzi Mario, la violazione, oltre che dell'art. 24 anche
dell'art. 3 Cost., sul rilievo che la reclamabilità é prevista espressamente,
viceversa, per l'ordinanza di estinzione emessa ai sensi dell'art. 17, con
conseguente ingiustificata disparità di trattamento per contribuenti in
identiche situazioni.
Le medesime
questioni sollevate dalla Commissione di 2 grado di Mantova sono state proposte
anche dalla Commissione tributaria di 1 grado di Orvieto, che, sui ricorsi
proposti da Benicchi Adriano e Valentini Faustino, ha altresì rilevato che la
disposizione impugnata violerebbe il principio di eguaglianza anche sotto il
profilo che la norma si risolverebbe in una insidiosa forma di limitazione dei
diritti proprio per i cittadini, che, non avendo mezzi e possibilità di
svolgere, con l'ausilio di tecnici, la propria attività dinanzi alle
Commissioni tributarie, verrebbero a trovarsi in posizione deteriore rispetto
ai soggetti più abbienti, in grado di ricorrere a tale assistenza.
La violazione
del principio di eguaglianza é stata dedotta anche dalla Commissione tributaria
di 1 grado di Catania, sui ricorsi proposti da Torrisi Salvatore, con
riferimento, oltre che al citato art. 44, anche all'art. 31 del d.P.R. 636 del
1972. La prima norma, comminando la estinzione del processo per la mancata
richiesta di trattazione del ricorso, prescinderebbe dalla effettiva conoscenza
della pendenza del ricorso stesso, mentre l'esigenza di una effettiva
conoscenza sarebbe stata tenuta presente rispetto ai soli eredi del
contribuente dal citato art. 31, che prevede una proroga di sei mesi di tutti i
termini processuali. L'omissione di analoga previsione per gli altri casi di
sostituzione del ricorrente originario, come nel caso del curatore del
fallimento, determinerebbe una ingiustificata disparità di trattamento ed una limitazione
del diritto di difesa.
La violazione
del principio di eguaglianza é stata, ancora, dedotta, sul ricorso proposto da
Durantini Giovanni, anche dalla Commissione tributaria di 1 grado di Ancona,
secondo cui sarebbe ingiustificata la differenza di trattamento tra coloro che
hanno proposto ricorso prima dell'entrata in vigore del d.P.R. n. 636 del 1972,
e coloro che lo hanno proposto in epoca successiva, essendo solo i primi
assoggettati all'onere di riassumere il ricorso.
Infine, la
Commissione tributaria di 2 grado di Lucca ha sollevato, sul ricorso proposto
da Antoniazzi Lucia, questioni identiche, con riferimento agli artt. 3 e 24
Cost., a quelle proposte dalla Commissione tributaria di 2 grado di Mantova.
Inoltre, in riferimento all'art. 76 Cost., ha rilevato che la disposizione
impugnata violerebbe il principio di un identico trattamento delle parti in
causa, previsto dalla legge delega, contraddetto dall'imposizione, a carico dei
soli contribuenti, di un ulteriore atto di impulso processuale.
2. - Non si é
costituita nessuna delle parti private. Viceversa, in tutti i giudizi, salvo
quello promosso dalla Commissione tributaria di 1 grado di Catania, é
intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri a mezzo dell'Avvocatura
generale dello Stato.
L'intervento
é avvenuto fuori termine relativamente al giudizio promosso dalla Commissione
tributaria di 1 grado di Orvieto.
Con
riferimento al solo giudizio promosso dalla Commissione tributaria di 1 grado
di Trani, l'Avvocatura generale dello Stato ha preliminarmente dedotto la
irrilevanza delle questioni proposte, in quanto avverso l'ordinanza di
estinzione emessa in base alla norma impugnata, non essendo previsti specifici
mezzi di impugnazione, sarebbe pur sempre proponibile il ricorso in cassazione
per violazione di legge ai sensi dell'art. 111 Cost. e, quindi, sarebbe da
escludere il contrasto con il diritto di difesa. Di conseguenza, la Commissione
avrebbe dovuto limitarsi a dichiarare la inammissibilità del ricorso proposto
innanzi alla medesima, avverso l'ordinanza di estinzione, con conseguente
manifesta irrilevanza delle ulteriori questioni di merito.
Nel merito,
tutte le questioni dedotte sarebbero infondate. In particolare, non sarebbe
ravvisabile violazione del principio di eguaglianza nella limitazione al solo
contribuente dell'obbligo di presentare l'istanza di trattazione.
Andrebbe,
infatti, considerato che i ricorsi e le impugnazioni proposte dai contribuenti
alle Commissioni tributarie potevano - e possono tuttora - essere di carattere
c.d. interruttivo, non contenendo la indicazione dei motivi di gravame o di
ricorso, riservato sino al termine di dieci giorni prima dell'udienza di
discussione. Tale situazione, esclusiva del solo contribuente, avrebbe
determinato la pendenza di molti ricorsi per i quali sarebbe stata incerta la
ragione del decidere, e destinati ad esaurirsi per inattività delle parti. Di
qui l'interesse del legislatore a sollecitare, in sede di riforma
dell'ordinamento tributario, la definizione delle controversie pendenti,
mediante l'imposizione al contribuente di confermare, entro un congruo termine
(oltre un anno), l'intenzione di insistere nella trattazione del ricorso o
della impugnazione. Analoga esigenza non avrebbe potuto sussistere nei rispetti
degli uffici finanziari, che non propongono ricorso alle Commissioni di 1 grado
e le cui impugnazioni alle Commissioni di 2 grado non possono avere carattere
interruttivo.
Inoltre,
dovendo l'istanza di fissazione del contribuente contenere anche la indicazione
della residenza o la elezione di domicilio, come richiesto per la prima volta,
a pena di inammissibilità, dall'art. 15 del d.P.R. n. 636, la norma transitoria
dell'art. 44 non farebbe che adeguare alle esigenze del nuovo processo i
ricorsi e le impugnazioni preventivamente proposti, imponendo al contribuente
un obbligo che sarebbe del tutto fuor di luogo per la Finanza.
Il principio
di eguaglianza non sarebbe neppure violato dal diverso trattamento riservato ai
nuovi ed ai vecchi ricorsi, essendo il relativo contenuto del tutto diverso,
sia dal punto di vista sostanziale, in quanto afferente per i primi ai nuovi
tributi e per i secondi a tributi soppressi, e sia dal punto di vista
processuale, perché osservanti i primi delle nuove norme processuali ed i
secondi delle antiche forme di rito.
Sarebbe
egualmente da escludere la violazione del diritto di difesa sia per la
ragionevolezza dell'onere processuale imposto e sia per il lungo termine
stabilito per il suo adempimento, assistito da ogni garanzia di conoscenza da parte
di tutti.
Infine, la
norma dell'art. 44, per il suo carattere di norma transitoria imposta dalla
necessità di adeguamento dal vecchio al nuovo sistema del contenzioso
tributario, tenderebbe anche essa alla attuazione del criterio direttivo,
contenuto nella legge delega, di semplificazione del processo tributario. Ciò
in quanto rivolta a consentire la estensione ai giudizi già pendenti del nuovo
più semplice processo tributario e ad eliminare i vecchi procedimenti inutili.
Considerato in diritto
1. - Le
ventisei ordinanze delle Commissioni tributarie di 1 e di 2 grado,
analiticamente considerate nella esposizione di fatto, sollevano sotto diversi
profili, in riferimento agli artt. 3, 24 e 76 della Costituzione, la questione
di legittimità costituzionale dell'art. 44 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636,
contenente revisione della disciplina del contenzioso tributario. Vengono
denunciate le disposizioni del primo e del terzo comma dell'art. 44, che
rispettivamente impongono ai contribuenti di produrre istanza di fissazione
d'udienza per la trattazione dei ricorsi e delle impugnazioni pendenti, nel
termine perentorio di sei mesi dalla data di insediamento delle nuove
commissioni tributarie, e comminano, in difetto di tale istanza, la
declaratoria di estinzione dei processi con ordinanza presidenziale.
L'onere
imposto ai contribuenti, che avevano ritualmente proposto ricorsi o
impugnazioni prima della riforma, confliggerebbe con i principi sanciti
dall'art. 24 Cost., condizionando la prosecuzione dei procedimenti al
compimento, entro un termine breve e di malcerta decorrenza, di un atto
d'impulso processuale ignoto al preesistente ordinamento del contenzioso
tributario, caratterizzato dall'impulso di ufficio; tale onere costituirebbe
notevole ostacolo all'esercizio del diritto di difesa, tanto più rilevante in
un procedimento nel quale la difesa tecnica era ed é rimasta facoltativa, e
quindi particolarmente gravoso per i cittadini meno abbienti, privi della
possibilità di ricorrere ad assistenza professionale.
Alcune
ordinanze prospettano una ulteriore illegittimità, anche in riferimento
all'art. 3 Cost., in quanto ritengono la non impugnabilità dell'ordinanza con
cui il presidente della commissione dichiara estinto il processo, ravvisando
altresì una disparità di trattamento rispetto alla analoga fattispecie prevista
dall'art. 17 dello stesso decreto legislativo, per cui avverso l'ordinanza é
ammesso reclamo alla Commissione.
Alla
violazione dell'art. 24 si aggiungerebbe quella dell'art. 3 Cost., per la ingiustificata
introduzione dell'onere di produrre l'istanza e della connessa sanzione solo
nei confronti dei contribuenti, senza porre invece alcun limite o requisito per
la ulteriore procedibilità delle impugnazioni proposte dagli uffici fiscali.
Qualche ordinanza ravvisa una disparità di trattamento anche tra i contribuenti
che avevano iniziato il processo tributario prima dell'entrata in vigore del
d.P.R. n. 636 del 1972, e coloro che pur versando in identica situazione lo
hanno iniziato in un momento successivo, rimanendo esenti dall'onere imposto ai
primi.
La maggior
parte delle ordinanze prospetta anche violazione dell'art. 76 Cost., in
relazione all'art. 10, primo comma e n. 14, della legge di delegazione 9
ottobre 1971, n. 825, osservando che il legislatore delegato, con le
disposizioni dell'art. 44, non si sarebbe attenuto ai principi e criteri
direttivi che gli imponevano, nella nuova disciplina del contenzioso
tributario, di assicurare la tutela dei contribuenti, semplificare i rapporti
tributari nelle diverse fasi, e garantire l'imparziale applicazione della
legge.
La
Commissione di 1 grado di Catania denuncia, oltre all'art. 44, anche l'art. 31
dello stesso decreto, in riferimento agli artt. 3 e 24 Cost., nella parte in
cui detto art. 31 accorda agli eredi del contribuente una proroga dei termini
dei processi pendenti alla data della sua morte, omettendo analoga previsione
per l'ipotesi in cui, - come nel caso di specie: fallimento del contribuente -,
ad esso sia succeduta altra persona per la quale la conoscenza della pendenza
del ricorso non può essere presunta.
2. - Poiché
tutte le ordinanze propongono, pur con varia prospettazione e con motivi in
parte diversi, la stessa questione di legittimità, in riferimento agli indicati
parametri costituzionali o ad alcuni di essi, i giudizi possono essere riuniti
e decisi con unica sentenza.
Nel giudizio
promosso dalla Commissione tributaria di 1 grado di Trani, l'Avvocatura dello
Stato ha osservato che la Commissione, avendo ritenuto non impugnabile davanti
a sé l'ordinanza di estinzione del procedimento emessa dal suo presidente a
norma dell'art. 44 del d.P.R. n. 636 del 1972 (ordinanza soggetta peraltro al
ricorso in Cassazione ai sensi dell'art. 111, secondo comma, Cost.), avrebbe
logicamente dovuto dichiarare la inammissibilità del ricorso proposto dal
contribuente avverso detta ordinanza: ed ha pertanto eccepito il difetto di
rilevanza della proposta questione di costituzionalità in ordine alla
definizione del giudizio a quo. Ma l'eccezione non é fondata: la
Commissione di Trani, infatti, presupponendo la non impugnabilità
dell'ordinanza presidenziale, ha proprio per questo motivo ravvisato nel terzo
comma dell'art. 44 una ulteriore lesione del diritto di difesa del
contribuente, oltre a quella da essa stessa denunziata con riguardo all'onere
di presentazione dell'istanza di trattazione.
Non può
dunque dubitarsi della rilevanza della dedotta questione di costituzionalità,
sotto entrambi i profili prospettati dall'ordinanza della Commissione di Trani,
così come risulta indubbia la rilevanza in ordine alla decisione di tutti gli
altri giudizi.
3. - La
questione non é fondata. Per quanto concerne la denunziata violazione dell'art.
24 Cost., si deve anzitutto notare che - in linea di principio - la garanzia costituzionale
del diritto di difesa non preclude al legislatore, nell'occasione della riforma
di un ordinamento processuale, la facoltà di introdurre, con norme eccezionali
e transitorie, nuovi adempimenti in relazione ai giudizi pendenti, ad essi
condizionando l'ulteriore prosecuzione dei giudizi stessi. Questa Corte ha più
volte affermato che il precetto costituzionale non impone che il cittadino
possa conseguire la tutela giurisdizionale sempre nello stesso modo e con i
medesimi effetti, e non vieta quindi che la legge possa subordinare l'esercizio
dei diritti a controlli o condizioni, purché non vengano imposti oneri tali o
non vengano prescritte modalità tali da rendere impossibile o estremamente
difficile l'esercizio del diritto di difesa o lo svolgimento dell'attività
processuale (sentenze
n. 113 del 1963, n. 47 del 1964,
n. 214 del 1974).
Nel caso in
esame, la disposizione transitoria dell'art. 44 del d.P.R. n. 636 del 1972 ha
stabilito che il contribuente, entro un termine perentorio dalla data di
insediamento della commissione competente, é tenuto a chiedere la trattazione
del ricorso o della propria impugnazione con istanza per fissazione d'udienza,
nella quale deve anche indicare la residenza o l'eventuale domicilio eletto ai
sensi e per gli effetti di cui all'art. 15. Indubbiamente trattasi d'un atto di
impulso processuale, in difetto del quale é comminata la estinzione del
processo. Ma in questo speciale onere non può ravvisarsi un adempimento
vessatorio, di difficile osservanza, né una insidiosa complicazione
processuale, tale da ledere il diritto di difesa dei contribuenti.
L'onere
consiste, in effetti, nella presentazione di una semplice istanza, che non
richiede alcuna motivazione e si riduce al richiamo del ricorso o
dell'impugnazione pendente, con la indicazione della residenza o del domicilio
eletto: adempimento di facile esecuzione, che alcune ordinanze qualificano come
mera formalità, e che appare ben compatibile anche con un procedimento nel
quale la difesa tecnica é facoltativa. Né può ravvisarsi un'apprezzabile
difficoltà nella individuazione della "commissione competente ai sensi
dell'art. 43", posto che l'istanza deve essere dal contribuente presentata
all'ufficio finanziario impositore a cui spetta l'inoltro della istanza alla
Commissione.
4. - Nemmeno
può trarsi serio argomento dalla asserita brevità del termine stabilito dalla
legge, o dalla incertezza sull'inizio della sua decorrenza. L'art. 44 accordava
ai contribuenti "sei mesi dalla data di cui al secondo o al terzo comma
dell'art. 42, ossia dalla data di insediamento delle commissioni, previsto in
una data unica entro il 31 dicembre 1973, o in eventuali date successive,
determinate sempre con decreti del Ministro per le finanze da pubblicare nella
Gazzetta Ufficiale almeno trenta giorni prima. Di fatto, dopo un primo decreto
ministeriale 29 novembre 1973 (G.U. n. 309 del 30 novembre 1973), si procedette
all'insediamento della quasi totalità delle commissioni tributarie di 1 e 2
grado, nonché della commissione centrale, con altri decreti 15 gennaio 1974
(G.U. 16 gennaio 1974), 13 marzo 1974 (G.U. 13 marzo 1974), 24 maggio 1974
(G.U. 25 maggio 1974); ed é ovvio che questi ritardi hanno avuto l'effetto di
protrarre, con vantaggio per i contribuenti interessati, la data di decorrenza
del termine stabilito dall'art. 44. Inoltre, con l'articolo unico della legge 2
agosto 1974, n. 350 (in sede di conversione del decreto-legge 19 giugno 1974,
n. 237), é stata accordata una proroga generale, disponendo che "il
termine per la presentazione dell'istanza di cui all'art. 44 del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 636, é fissato, per tutti i procedimenti pendenti innanzi le
commissioni tributarie già insediate, al 31 dicembre 1974".
Poiché il
d.P.R. n. 636 del 1972 é entrato in vigore il 1 gennaio 1973, per l'adempimento
loro imposto dall'art. 44 i contribuenti hanno dunque avuto a disposizione un
termine non di sei mesi ma di due anni: termine che non può certo essere
qualificato come breve, e la cui proroga esclude che con il disposto dell'art.
44 il legislatore avesse inteso eliminare in modo surrettizio il contenzioso
tributario pendente.
Proprio
l'ampiezza del termine, oltre alla semplicità dell'adempimento, che non
richiedeva conoscenze giuridiche, né assistenza tecnico-professionale, consente
di escludere che la disposizione denunciata possa considerarsi viziata da
illegittimità anche in riferimento agli artt. 24, secondo comma, e 3, secondo
comma, Cost., in quanto lesiva nei confronti dei cittadini meno abbienti. E non
é certo consentito porre in dubbio, con riguardo alle diverse condizioni economiche
dei contribuenti, la validità della presunzione generale di conoscenza della
legge, tanto più se si considera la pubblicità che alle disposizioni dell'art.
44 é stata data non solo dalla stampa quotidiana ed economico-finanziaria, ma
anche dai giornali di categoria, che non hanno mancato di diffonderne la
notizia tra i commercianti, gli artigiani, gli agricoltori.
5. - Qualche
ordinanza ravvisa una sorta di insidia processuale nella novità dell'onere
imposto ai contribuenti, in quanto adempimento estraneo ed ignoto ad un
procedimento caratterizzato dall'impulso di ufficio. Occorre ricordare
anzitutto che con la riforma attuata dal d.P.R. n. 636 del 1972 il potere
d'impulso é stato spostato dagli uffici fiscali alle commissioni tributarie, e
che pertanto nella fase di transizione al nuovo sistema non può dirsi
ingiustificata né incongrua la disposizione che ha condizionato l'ulteriore
procedibilità dei ricorsi e delle impugnazioni pendenti alla iniziativa degli
interessati. Anche la sanzione dell'estinzione del processo per inattività
della parte istante non costituisce una novità in senso assoluto, essendo ben
nota al processo civile ed amministrativo: e nel caso in esame la sua
applicazione trova adeguata giustificazione nelle speciali esigenze connesse
all'attuazione della riforma. Occorre non dimenticare al riguardo che una
condizione imprescindibile per l'avvio del nuovo sistema tributario, anche
sotto il profilo dei procedimenti contenziosi, era la ricognizione dei giudizi
pendenti in gran numero e spesso da lunghi anni, nel fine di smaltire e per
quanto possibile eliminare rapidamente la massa dei procedimenti arretrati,
imputabile in parte alla inerzia o al sovraccarico degli uffici fiscali, ma in
non minor misura dovuta anche ai contribuenti, per l'abituale ed abusiva prassi
dei ricorsi senza indicazione di motivi, proposti solo a scopo interruttivo o
dilatorio, nelle diverse istanze consentite dalla legge. Nell'occasione di una
riforma generale del sistema fiscale, caratterizzata dalla soppressione o
sostituzione di numerose imposte e dall'introduzione di nuovi istituti e metodi
di accertamento, nonché da una radicale revisione della disciplina del
contenzioso tributario, le norme dei primi tre commi dell'art. 44, al pari
delle altre disposizioni transitorie contenute negli artt. 43 e seguenti,
rispondono ad una precisa esigenza di interesse generale, in ordine al fine di
accertare la effettiva situazione dei procedimenti in corso, anche in relazione
alla contemporanea concessione del beneficio del condono, pur essa indirizzata
al medesimo intento di consentire agli uffici e alle commissioni di provvedere
con tempestività all'attuazione del nuovo sistema tributario.
É stata
ricordata, a proposito della comminata estinzione del processo per mancata
presentazione dell'istanza di cui al primo comma dell'art. 44, la decisione di
questa Corte con la quale fu dichiarata l'illegittimità costituzionale
dell'art. 6 del r.d. 6 febbraio 1942, n. 50, nella parte in cui escludeva, per
i ricorsi in materia di pensioni ordinarie, l'obbligo della nota di avvertenza
circa la decadenza conseguente all'omessa osservanza del termine di un anno per
l'istanza di fissazione di udienza (sentenza n. 85 del
1975). Ma deve rilevarsi che quella decisione fu motivata con esclusivo e
puntuale riferimento all'art. 3 Cost., per l'irrazionale disparità di
trattamento che si verificava per situazioni omogenee, tra i ricorsi relativi
alle pensioni di guerra e quelli relativi alle pensioni civili ordinarie, e non
già con riguardo all'art. 24 e ad una eventuale lesione del diritto di difesa,
che non può senz'altro ravvisarsi per il solo fatto che la legge ricolleghi a
determinati atti processuali termini di decadenza.
6. - Un
ulteriore profilo di incostituzionalità é stato prospettato da alcune ordinanze
che assumono la non impugnabilità del provvedimento con cui il presidente della
Commissione dichiara l'estinzione del processo, a norma dell'art. 44, terzo
comma. Ma anche sotto questo profilo la questione non é fondata, dovendosi a giudizio
di questa Corte riconoscere, pur nel difetto di espressa previsione nell'art.
44, l'ammissibilità del reclamo alla Commissione avverso l'ordinanza
presidenziale, ammissibilità concordemente ritenuta dalla maggior parte delle
Commissioni di 1 e di 2 grado, ed anche dalla recente giurisprudenza della
Corte di cassazione. La facoltà di reclamo può infatti desumersi con certezza
dal sistema, in relazione al principio sancito dagli artt. 178 e 308 del codice
di procedura civile, ed anche alla espressa disposizione contenuta nell'art. 17
dello stesso d.P.R. n. 636 del 1972, che regola l'analoga fattispecie del
reclamo avverso l'ordinanza presidenziale di estinzione del processo per
mancato deposito in segreteria della copia del ricorso. Anche sotto questo profilo
non sussiste dunque alcun contrasto con i principi sanciti dall'art. 24 della
Costituzione.
7. - Le
ordinanze denunciano, in correlazione con quella dell'art. 24, la violazione
dell'art. 3 Cost., per la disparità di trattamento tra i contribuenti e gli
uffici fiscali, nei confronti dei quali il legislatore delegato non ha imposto
alcun onere per la procedibilità delle loro impugnazioni. Ma anche questa
censura si rivela priva di fondamento, considerando la diversa situazione delle
parti nel processo tributario, processo di impugnazione degli accertamenti
fiscali - assistiti dalla presunzione di legittimità - da parte dei
contribuenti, per ottenere un definitivo accertamento giurisdizionale dei loro
debiti di imposta.
Questa Corte
ha già avuto occasione di dichiarare che il principio di eguaglianza non
preclude al legislatore di differenziare la tutela giurisdizionale con riguardo
alle particolarità dei rapporti da regolare, e ciò con espresso riferimento al
rapporto che si stabilisce tra lo Stato creditore e il contribuente (sentenza n. 87 del
1962). Anche per quanto concerne i giudizi promossi davanti alle
Commissioni di 2 grado o alla Commissione centrale, l'imposizione dell'onere
della istanza per fissazione di udienza ai soli contribuenti trova adeguata
giustificazione, per le considerazioni già svolte, nel fine contingente di
stabilire, in correlazione con la riforma tributaria, l'effettiva persistenza
dell'interesse alla continuazione del giudizio, anche con riguardo alla facoltà
accordata ai contribuenti di chiedere l'applicazione del condono; ossia in
ordine a situazioni direttamente note ai singoli contribuenti, più che agli
uffici nella loro complessa organizzazione, e non facilmente conoscibili dalle
stesse Commissioni tributarie nella loro autonoma competenza. L'onere di
produrre istanza per la trattazione delle proprie impugnazioni, qualora fosse
stato imposto agli uffici, avrebbe determinato la presentazione dell'istanza
per tutti i giudizi pendenti, data la ovvia impossibilità pratica in cui gli
uffici stessi si sarebbero trovati, di compiere una selezione dei ricorsi
meritevoli di essere ulteriormente coltivati.
Non senza
motivo, dunque, l'art. 44 e altre norme (si vedano in particolare gli artt. 17,
secondo comma, 22, secondo e sesto comma, 25, terzo e sesto comma), hanno
condizionato la procedibilità dei ricorsi ad adempimenti richiesti
esclusivamente ai contribuenti.
8. - Alcune
ordinanze denunciano la disparità di trattamento che si verifica tra i
contribuenti, secondo che essi abbiano proposto i loro ricorsi prima
dell'entrata in vigore del d.P.R. n. 636 del 1972, ovvero successivamente a
tale data, secondo le nuove disposizioni sul procedimento introdotte con gli
artt. 15 e seguenti. Ma la denunciata violazione del principio di eguaglianza
non sussiste, perché l'applicabilità d'una diversa disciplina normativa é
conseguenza inevitabile della riforma tributaria, che comporta necessariamente
il regolamento delle situazioni giuridiche sostanziali e processuali mediante
norme di diritto transitorio, come quelle che negli articoli 43 e 44, quarto e
quinto comma, si riferiscono alle controversie pendenti e ne precisano le
vicende con riguardo allo stato, nel tempo, dei singoli procedimenti.
9. - Le
considerazioni già svolte consentono di dichiarare con sicurezza
l'inconsistenza della prospettata violazione dell'art. 76 Cost. da parte del
legislatore delegato, per inosservanza dei principi e criteri direttivi
enunciati dalla legge 9 ottobre 1971, n. 825; questione che qualche ordinanza
ha ritenuto manifestamente infondata, in considerazione della ampiezza e
genericità delle enunciative contenute nella legge di delegazione. Per vero, le
indicazioni fornite dalla legge n. 825 del 1971 con espresso riferimento alla
revisione del contenzioso tributario (art. 10, primo comma e n. 14), non
contengono alcuna determinazione specifica rispetto alla quale possa ravvisarsi
contrasto o esorbitanza nelle disposizioni dei primi tre commi dell'art. 44 del
decreto legislativo.
Esse non
precludono sicuramente ai contribuenti la possibilità di ottenere la tutela
giurisdizionale dei loro diritti, né introducono una complicazione processuale
incompatibile con il fine della semplificazione dei rapporti tributari, né
infine possono considerarsi tali da confliggere con il principio della
imparziale applicazione della legge nel contenzioso tributario.
10. - Deve
infine esaminarsi la questione sollevata dalla Commissione tributaria di 1
grado di Catania, con riguardo alla speciale situazione verificatasi nel caso
del curatore del fallimento d'un contribuente, il quale, non avendo avuto
tempestiva conoscenza dei ricorsi pur ritualmente proposti dal fallito, non era
stato in grado di presentare l'istanza per fissazione di udienza nel termine
stabilito dall'art. 44.
L'ordinanza
di rimessione osserva che in tale ipotesi si verifica pregiudizio per il
diritto di difesa e disparità di trattamento rispetto alla situazione analoga
in cui si trovano gli eredi del contribuente, ai quali l'art. 31 del d.P.R. n.
636 del 1972 accorda una proroga di sei mesi per tutti i termini di
procedimenti pendenti alla data della morte del contribuente.
Il dubbio
così prospettato costituisce un aspetto particolare della più generale
questione concernente tutti i casi di sopravvenuta incapacità del contribuente;
e la questione é fondata. Si deve riconoscere che la previsione normativa
contenuta nell'art. 31, primo comma, é lacunosa e viziata da illegittimità, in
quanto non prevede la proroga dei termini processuali anche nel caso di perdita
della capacità del contribuente, caso perfettamente assimilabile, sotto questo
profilo, a quello della morte. Deve pertanto dichiararsi la illegittimità
parziale dell'art. 31, in riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione, con
la conseguente estensione della proroga dei termini anche quando si verifichi
un caso di incapacità del ricorrente.
PER
QUESTI MOTIVI
LA
CORTE COSTITUZIONALE
dichiara
l'illegittimità costituzionale dell'art. 31, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre
1972, n. 636, "Revisione del contenzioso tributario", nella parte in
cui non estende la proroga dei termini, ivi accordata nel caso di morte del
contribuente, anche al caso di perdita della capacità;
dichiara non
fondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 44, primo e terzo
comma, dello stesso decreto legislativo, sollevata dalle ordinanze di cui in
epigrafe, in riferimento agli artt. 3, 24 e 76 della Costituzione.
Così deciso
in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 13
aprile 1977.
Paolo ROSSI - Luigi OGGIONI - Vezio
CRISAFULLI - Nicola REALE - Leonetto AMADEI - Giulio GIONFRIDA - Edoardo
VOLTERRA - Guido ASTUTI - Michele ROSSANO - Antonino DE STEFANO - Leopoldo ELIA
- Guglielmo ROEHRSSEN - Oronzo REALE - Brunetto BUCCIARELLI DUCCI - Alberto
MALAGUGINI
Arduino SALUSTRI - Cancelliere
Depositata in
cancelleria il 20 aprile 1977.