SENTENZA N.
30
ANNO 1961
REPUBBLICA
ITALIANA
IN NOME DEL
POPOLO ITALIANO
LA CORTE
COSTITUZIONALE
composta dai signori giudici:
Avv. Giuseppe CAPPI, Presidente
Prof. Gaspare AMBROSINI
Dott. Mario COSATTI
Prof. Francesco Pantaleo GABRIELI
Prof. Giuseppe CASTELLI AVOLIO
Prof. Antonino PAPALDO
Prof. Nicola JAEGER
Prof. Giovanni CASSANDRO
Prof. Biagio PETROCELLI
Dott. Antonio MANCA
Prof. Aldo SANDULLI
Prof. Giuseppe BRANCA
Prof. Michele FRAGALI
Prof. Costantino MORTATI
Prof. Giuseppe CHIARELLI,
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimità costituzionale degli
artt. 3, 4 e 281 del T.U. delle leggi sulle imposte dirette, approvato con
D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, promosso con ordinanza emessa il 16 marzo 1960
dalla Commissione distrettuale delle imposte dirette di Pescara su ricorso di
Merenda Francesco contro l'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di
Pescara, iscritta al n. 44 del Registro ordinanze 1960 e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 112 del 7 maggio 1960.
Vista la dichiarazione di intervento del
Presidente del Consiglio dei Ministri;
udita nell'udienza pubblica del 15 marzo
1961 la relazione del Giudice Michele Fragali;
uditi l'avv. Rosario Mazzone, per il
Merenda, ed il sostituto avvocato generale dello Stato Umberto Coronas, per
l'Amministrazione delle finanze e per la Presidenza del Consiglio dei Ministri.
Ritenuto in
fatto
1. - Con atto 9 gennaio 1960, l'avv.
Francesco Merenda ricorreva avverso l'iscrizione a ruolo eseguita, in via
provvisoria, a suo carico, dall'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di
Pescara, per l'imposta di ricchezza mobile cat. C/1, relativa all'anno 1960.
Osservava che l'Ufficio si era avvalso della facoltà conferita dall'art. 281
del T.U. delle leggi sulle imposte dirette 29 gennaio 1958, n. 645, secondo il
quale, per il 1960, l'imposta predetta avrebbe dovuto iscriversi in via
provvisoria nella misura corrispondente ai redditi prodotti nel 1958,
risultanti dalla dichiarazione presentata nel 1959, senza tener conto che, in
questa, era compreso il reddito una tantum di lire 1.430.000 di ricavo lordo,
derivante da compenso di commissario giudiziario nel concordato preventivo
Liberatore; il quale reddito avrebbe potuto dare luogo ad iscrizione
provvisoria per un periodo di imposta non superiore a quello di un anno solare,
mentre nella specie era stato tenuto a base dell'iscrizione per diciotto mesi,
vale a dire, dal 1 luglio 1959 al 31 dicembre 1960.
La Commissione distrettuale di Pescara, con
ordinanza 16 marzo 1960, rimetteva a questa Corte il giudizio sulla questione
di legittimità costituzionale, proposta dal ricorrente in una memoria, riguardo
agli artt. 3, 4 e 281 del citato T.U. in relazione agli art. 76 e 77 della
Costituzione, per il riflesso che erano stati superati i limiti della
delegazione prevista nell'art. 63 della legge 5 gennaio 1956, n. 1, sulla cui
base il Testo unico era stato emanato. L'ordinanza riteneva la rilevanza della
proposta questione, siccome intesa ad accertare un eventuale ipotesi di
mancanza del potere normativo da parte del Governo; e considerava che la questione
proposta non appariva manifestamente infondata, attenendo ai principi di retta
interpretazione della legge in forza della quale si é proceduto
all'applicazione del tributo.
L'ordinanza veniva notificata il 29 marzo
1960 all'avv. Merenda. Il 30 successivo veniva notificata al direttore
dell'Ufficio delle imposte dirette di Pescara e alla Presidenza del Consiglio
dei Ministri. Il 25 marzo 1960 veniva comunicata ai Presidenti della Camera dei
Deputati e del Senato della Repubblica e il 7 maggio 1960 veniva pubblicata
nella Gazzetta ufficiale della Repubblica.
2. - Innanzi a questa Corte l'avv. Merenda
deduce che l'art. 63 della suddetta legge 5 gennaio 1956, n. 1, aveva dato al
Governo la facoltà di includere nei testi unici soltanto le modifiche necessarie
per un migliore coordinamento, per l'adattamento delle disposizioni
all'esigenza di semplificazione nell'applicazione dei tributi e a quella di una
razionale organizzazione dei servizi, per il perfezionamento delle norme
concernenti l'attività dell'Amministrazione finanziaria ai fini
dell'accertamento dei redditi, Invece, con gli artt. 3, 4 e 281 del T.U. 29
gennaio 1958, n. 645, senza alcuna correlazione con tali criteri, é stato
modificato il periodo di imposta determinato dalla legge 11 gennaio 1951, n.
25, e dalla legge 5 gennaio 1956, n. 1, facendolo coincidere con l'anno solare
anziché con l'anno finanziario, si é innovato sul modo di commisurare l'imposta
prescritto da tali leggi, riferendolo al reddito prodotto nel periodo di
competenza dell'imposta, anziché al reddito prodotto nel periodo anteriore; é
stata imposta l'iscrizione a ruolo per il secondo semestre 1960, sulla base
della dichiarazione del 1959, modificando, anche per questa parte, le leggi
predette.
L'avv. Merenda osserva che il principio
della tassazione per esercizio finanziario stabilito nell'art. 18 della legge
11 gennaio 1951, n. 25, era stato ribadito da quella 5 gennaio 1956, n. 1, la
quale si richiama espressamente ai principi della legge precedente. Perciò non
potevano formare oggetto della delegazione le norme di questa legge relative al
periodo di imposizione e al modo di commisurazione del tributo.
Richiama la giurisprudenza di questa Corte,
secondo la quale, per quanto ampie siano le facoltà delegate al Governo, esse
non possono estendersi fino a dettare norme in contrasto con quelle contenute
nella legge di delegazione. Era stata data facoltà al Governo di eliminare le
disposizioni che contrastassero con i principi contenuti nella legge 11 gennaio
1951, n. 25, e nella stessa legge di delegazione, e, quindi, i limiti della
delegazione dovevano intendersi posti nel senso che queste leggi andavano
rispettate, non emendate. La stessa relazione alla legge di delegazione
osservava che il potere del Governo riguardava la formazione di testi di norme
organiche dalle quali fossero escluse quelle in contrasto con la legge 11
gennaio 1951, n, 25.
Il coordinamento che rientrava nel potere
legislativo delegato concerneva, secondo l'avv. Merenda, il rapporto fra le
leggi anteriori e le leggi nuove, non queste ultime leggi. Il potere di
adattamento doveva soddisfare l'esigenza di semplificare l'applicazione dei
tributi, di razionalizzare l'organizzazione dei servizi, e con esso non aveva
nulla da vedere il cambiamento del periodo di imposizione o del sistema di
commisurazione del tributo; anzi, costringendosi ad un rimborso o ad una
duplice iscrizione a ruolo, veniva a complicarsi il sistema di accertamento.
Nemmeno con il potere di perfezionare le norme ai fini dell'accertamento dei redditi
avevano da vedere le modificazioni predette.
Peraltro, rileva l'avv. Merenda, la legge
del 1951 ha voluto far combaciare il periodo di imposta con l'esercizio
finanziario dello Stato, che é regolato da precise norme costituzionali; anche
per questo la delegazione non poteva incidere sulla determinazione di quel
periodo.
L'avv. Merenda deduce, inoltre, che l'art.
281 del T.U. del 1958, ponendo il reddito del 1958 come misura, sia pure
provvisoria, dell'imposta dovuta per il secondo semestre del 1959 e per
l'intero anno solare, costringe il contribuente ad anticipare somme di cui egli
potrebbe non essere in grado di disporre e crea, in tal modo, un obbligo non
consentito dalla legge di delegazione. La quale, con il richiamo espresso della
legge del 1951, vuole che il contribuente paghi l'imposta soltanto sui redditi
effettivamente conseguiti e, quindi, dopo averli conseguiti. L'avv. Merenda
aggiunge che la situazione del contribuente é in tanto più aggravata, rispetto
a quella fattagli dalle leggi del 1951 e del 1956, in quanto al rimborso di ciò
che egli può aver pagato di più, avrebbe diritto solo dopo che sia prescritto
il potere di rettifica della dichiarazione da parte dell'Ufficio delle imposte.
3. - L'Amministrazione delle finanze e la
Presidenza del Consiglio dei Ministri deducono che gli artt. 3 e 4 della legge
delegata, sottoponendo a tassazione il reddito effettivamente prodotto nel
periodo di imposta preso a base per la tassazione stessa, hanno inteso
eliminare le difficoltà create dall'art. 18 della legge 11 gennaio 1951, n. 25,
che proiettava l'obbligazione tributaria, dal periodo di produzione del
reddito, nell'esercizio successivo a quello della presentazione della
dichiarazione, e così scindeva l'anno di produzione del reddito da quello di tassazione,
la dove la legge stessa e quella 5 gennaio 1956, n. 1, intendevano assoggettare
a tassazione il reddito effettivo. La Commissione parlamentare chiamata a dare
il parere sul testo unico affermò che il ripristino del sistema di imposizione
ad anno solare o ad esercizio sociale non eccedeva i limiti della delegazione
data al Governo, non soltanto perché era diretto ad eliminare i contrasti su
esposti, ma anche perché risolveva un problema di tecnica tributaria, in
quanto, con il sistema di tassazione ad esercizio finanziario, non viene mai
colpito il reddito effettivo, né in prima tassazione, tanto vero che si é
dovuto ragguagliare ad anno il reddito prodotto nel rateo del primo anno solare
di attività, né alla cessazione, perché il reddito dell'anno solare in cui
questa avviene non é utile ai fini della tassazione, non essendo più il
contribuente soggetto di imposta, in modo che ne risultano cause di evasione
fiscale. La modificazione del criterio di commisurazione dell'imposta ha perciò
realizzato, secondo l'Amministrazione delle finanze e la Presidenza del
Consiglio dei Ministri, quell'esigenza di semplificazione nell'applicazione dei
tributi o di razionale organizzazione dei servizi che la delegazione doveva
attuare.
Analogamente conforme a tali principi é
l'art. 281, che detta disposizioni di transizione dal vecchio al nuovo sistema:
erano necessarie, per il primo periodo di imposizione, iscrizioni provvisorie a
ruolo e successivi conguagli, senza di che non si sarebbe coronato il fine di
un'imposizione rapportata al periodo di competenza. L'osservazione dell'avv.
Merenda circa la possibile gravosità per il contribuente dell'onere di
anticipare somme che gli potrebbero essere rimborsate, esula dal thema
decidendi, perché attiene ad una non denunciata pretesa violazione del
principio della capacità contributiva sancito nell'art. 53 della Costituzione;
e, comunque, la violazione non sussisterebbe, perché il rapporto fra la
capacità contributiva del cittadino e l'ammontare del tributo va riferito, non
ad ogni singolo contribuente, bensì alla maggioranza dei medesimi, al sistema
tributario nel suo insieme e non alle singole imposte.
Considerato
in diritto
1. - L'ordinanza della Commissione
distrettuale delle imposte di Pescara e, più specificatamente, le deduzioni
prodotte dall'avv. Merenda innanzi alla Commissione suddetta, rilevano che gli
artt. 3, 4 e 281 del T.U. delle leggi sulle imposte dirette, approvato con
D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, hanno violato le norme stabilite dalla legge 5
gennaio 1956, n. 1, e da quella anteriore 11 gennaio 1951, n. 25, che, in
osservanza dei criteri dettati dalla norma di delegazione contenuta nell'art.
63 della prima delle due leggi citate, nella formazione del testo unico non
avrebbero dovuto essere innovate: si é fatto coincidere il periodo di imposta
con l'anno solare anziché con quello finanziario, si é statuito che il tributo
deve essere commisurato ai presupposti esistenti in ciascun periodo di imposta
anziché sul reddito conseguito nell'anno solare precedente a quello
finanziario, si é, infine, disposta, per il secondo semestre del 1960, la
iscrizione a ruolo provvisoria dei tributi sulla base della dichiarazione del
1959, così obbligando il contribuente ad anticipare allo Stato l'imposta,
anziché a corrisponderla sulla base del reddito effettivamente conseguito.
L'assunto non ha fondamento.
2. - La delegazione aveva confini assai
estesi. Le norme da riunire dovevano essere coordinate fra loro, dovevano
essere adattate all'esigenza di semplificazione nell'applicazione dei tributi e
a quella di una razionale organizzazione dei servizi, dovevano essere
perfezionate nelle parti che regolavano l'attività della Amministrazione
finanziaria in ordine all'accertamento dei redditi.
Ora, la determinazione di un periodo di
imposta diverso da quello fissato dall'art. 18 della legge 11 gennaio 1951, n.
25, attuava, senza dubbio, il fine di semplificazione nell'applicazione dei
tributi che, mediante la delegazione, doveva essere conseguito, perché faceva
coincidere il tempo della imposizione con quello della produzione del reddito;
in modo che l'obbligazione tributaria non si staccava, nel suo sorgere, dal
tempo in cui se ne avverava il presupposto, e la sua entità poteva meglio
commisurarsi al presupposto stesso. Risultava, in tal modo, ridotta di
importanza la denuncia di cessazione, che non avrebbe dato luogo a sgravi, non
esimendo il contribuente dall'obbligo della dichiarazione (art. 30 e 144 T.U.),
e si eliminava la necessità di rapportare all'esercizio finanziario il periodo
di percezione del reddito. Donde erano notevoli le agevolazioni all'attività di
accertamento.
La commissione parlamentare chiamata a dare
il suo parere sul progetto di testo unico aveva rilevato che l'art. 18 della legge
del 1951, in realtà, non colpiva il reddito effettivo, sia nella prima
tassazione, perché il problema di tecnica tributaria, che la legge stessa aveva
fatto sorgere, era stato risolto mediante l'accorgimento di ragguagliare ad
anno il reddito prodotto nel rateo del primo anno solare, sia nel caso di
cessazione, perché la norma contenuta nell'articolo predetto non permetteva di
determinare il reddito dell'anno solare in cui avveniva la cessazione, essendo
tale reddito inutile ai fini della tassazione, dato che il contribuente non era
più soggetto di imposta per la intervenuta cessazione; il che spesso era causa
di facili forme di evasione legale. Eliminare questi inconvenienti voleva dire,
oltre che semplificare, portare ad una più razionale organizzazione i servizi
di accertamento e perfezionare le disposizioni che ne concernevano l'attività;
finalità tutte cui pure il Governo doveva tendere, secondo la volontà della
norma delegante.
3. - É esatto che, come osserva il Merenda,
per l'espresso dettato della norma di delegazione, nel testo unico non dovevano
essere comprese "le disposizioni in contrasto con i principi"
contenuti nella legge 11 gennaio 1951, n. 25, e nella legge 5 gennaio 1956, n.
1.
Senonché, mantenere i principi desumibili
dalle leggi precedenti non valeva mantenerne le norme. Quella delegante
distingueva fra disposizioni e principi; e faceva questa distinzione appunto
perché imponeva di rispettare, delle leggi sopraddette, soltanto le linee
sostanziali, non anche le norme che tendevano al sistema accolto, senza
costituirne elemento strutturale.
Non era cardine della legge 11 gennaio
1951, n. 25 (di cui quella 5 gennaio 1956, n. 1, é integrativa, com'é detto
nella sua intitolazione), la norma per la quale l'imposta doveva essere
applicata con riferimento all'anno finanziario e andava commisurata al reddito
conseguito nell'anno solare precedente. Ne era, invece, base sostanziale il
principio per cui il periodo di imposta andava ravvicinato a quello di
maturazione del reddito. Lo aveva affermato la relazione di maggioranza, con la
quale la quarta commissione permanente della Camera dei Deputati aveva
accompagnato all'Assemblea il testo del progetto che poi divenne la legge del
1951; e già prima la relazione ministeriale alla detta legge lo aveva fatto
intendere quando aveva osservato che, in un periodo di variazioni sensibili
della moneta, é sentita con particolare intensità l'esigenza di
quell'avvicinamento, e quando aveva rilevato che l'ordinamento anteriore si
risolveva in una sperequazione rispetto alle diverse categorie di redditi, in
relazione ai diversi metodi di accertamento e di percezione dell'imposta,
recando allo Stato il danno del ritardo nell'adeguamento del gettito dei
tributi diretti. Aveva avvertito, altresì, la predetta relazione ministeriale
che la norma per cui la imposta é dovuta per l'esercizio finanziario ed é
commisurata sui redditi conseguiti nell'anno solare precedente, era un
"passo" verso la meta del ravvicinamento auspicato; il che vuol dire
che la norma ricordata avviava al conseguimento dei propositi che avevano
ispirato la riforma, ma non era suscettibile di realizzarsi. Doveva perciò
considerarsi un mezzo, non un limite dell'intento perequativo che il
ravvicinamento dei due periodi doveva attuare. E l'art. 3 T.U. 29 gennaio 1958,
n. 645, denunciato dalla ordinanza della Commissione distrettuale delle imposte
di Pescara, che sostituì come periodo d'imposta l'anno solare all'anno
finanziario del bilancio statale, ha costituito un ulteriore "passo"
verso la realizzazione del disegno prospettato dalla relazione ministeriale
alla legge del 1951; vale a dire, più che opporsi ai principi presupposti da
questa legge, adeguò gli strumenti tecnici della riforma ai suoi presupposti
sostanziali, per renderli meglio operanti e rafforzarne il valore, quindi,
senza negarli o sostituirli.
Così essendo, nessun limite posto al potere
delegato risulta infranto.
4. - L'avvocato Merenda obietta ancora, da
un lato, che, per quanto ampia possa essere la delegazione, essa, secondo la
giurisprudenza di questa Corte, non può intendersi data per innovare anche le
norme contenute nella legge delegante; e, dall'altro, che il mutamento del
periodo di imposta statuito con la legge delegata, mentre si oppone allo scopo
cui mirava la legge del 1951, di far coincidere il periodo di imposta con
quello del bilancio statale, conduce ad una iscrizione a ruolo di valore
provvisorio e a conguagli successivi, quindi a complicazioni, non a
semplificazioni, nell'attività di accertamento, come, invece, esigeva la norma
delegante.
Il primo rilievo non é però conferente
quando, come nella specie, la norma delegante consente, secondo quanto si é
detto, una scelta di mezzi nella cornice di un rigore limitato da principi
sostanziali. In tal caso non si potrà aver dubbi sulla legittimità delle
disposizioni della legge delegata che, rispettando questi principi, si adagia
su meccanismi meglio rispondenti alle necessità pratiche cui la norma delegante
impone di dare soddisfazione.
Il secondo rilievo non ha pregio, né per
ciò che concerne l'assunto contrasto fra l'art. 4 del testo unico e il
principio di riferimento al periodo di vigore del bilancio statale, né per
quanto riguarda l'assunta violazione del limite della semplificazione posto
dalla norma delegante.
Precisato, come si é fatto, che fine
specifico della riforma del 1951 fu quello di avvicinare il periodo d'imposta a
quello di produzione del reddito, resta escluso che si sia voluto rendere
omogenei nel tempo il periodo d'imposta e quello dell'esercizio del bilancio
statale e rimane anzi assodato che la scelta del periodo di durata di questo
esercizio fu scelta di semplice modalità di applicazione del suddetto principio
di ravvicinamento.
D'altro canto, il principio dell'iscrizione
provvisoria non é ignoto alla legge 11 gennaio 1951, n. 25, che lo applica
all'art. 3, all'art. 19, all'art. 20, all'art. 46. La norma delegante, nel
porre il limite del rispetto dei principi accolti dalla legge di cui faceva
parte e da quella anteriore, ha, pertanto, valutato come non contrastante al
fine di semplificazione, che era nel compito del Governo, la regola
dell'iscrizione provvisoria; ed é a questa constatazione che deve fermarsi
l'indagine circa la legittimità costituzionale degli artt. 3, 4 e 281 del T.U.
del 1958, quando la si prospetta, come nella specie, sotto il profilo della
osservanza dei vicoli posti nell'art. 76 della Costituzione. Peraltro, l'art.
46 della legge del 1951 ha contenuto di transizione identico a quello che é
oggetto dell'impugnato art. 281 del testo unico, il quale, anche sotto questo
profilo, risulta legittimato.
5. - Non é fondato, infine, opporre che
l'iscrizione provvisoria gravi il contribuente del dovere di anticipare il
pagamento di un imposta che potrebbe risultare in tutto o in parte non dovuta.
L'osservazione può riferirsi soltanto alle
leggi del 1951 e del 1956, che contengono, come si é detto, il principio di
iscrizione provvisoria; ma nessuna disposizione di tali leggi é stata
denunciata per contrasto con norme della Costituzione.
Comunque, va rilevato che l'iscrizione
provvisoria presuppone sempre l'accertamento dell'esistenza di una obbligazione
tributaria per il periodo di competenza, e che l'adempimento di questa
obbligazione non ne risulta anticipato, perché trova ragione in un accertamento
che ha forza esecutoria come atto amministrativo, in modo da rendere esigibile
l'imposta anche se l'atto, essendo ancora suscettibile d'impugnazione, non
rivesta intanto il carattere dell'immutabilità.
PER QUESTI
MOTIVI
LA CORTE
COSTITUZIONALE
dichiara non fondata la questione di
legittimità costituzionale, proposta con l'ordinanza della Commissione
distrettuale delle imposte dirette di Pescara del 16 marzo 1960, degli artt. 3,
4 e 281 del T.U. delle leggi sulle imposte dirette, approvato con D.P.R. 29
gennaio 1958, n. 645, e con riferimento agli artt. 76 e 77 della Costituzione.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte
costituzionale, Palazzo della Consulta, il 25 maggio 1961.
Giuseppe CAPPI - Gaspare AMBROSINI - Mario COSATTI - Francesco Pantaleo GABRIELI - Giuseppe CASTELLI AVOLIO - Antonino PAPALDO - Nicola JAEGER - Giovanni CASSANDRO - Biagio PETROCELLI - Antonio MANCA - Aldo SANDULLI - Giuseppe BRANCA - Michele FRAGALI - Costantino MORTATI - Giuseppe CHIARELLI
Depositata in cancelleria il 9 giugno 1961.